Налог на имущество организаций

Глава 18 Особенности уплаты налога на имущество постоянным представительствам иностранных организаций

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, наряду с российскими организациями, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются плательщиками налога на имущество организаций.

О том, что является объектом налогообложения, как определяется налоговая база, а также как исчисляется и уплачивается налог на имущество организаций, мы расскажем в этой главе.

 

На основании п. 1 ст. 14 НК РФ налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) является региональным налогом. Он устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Плательщиками налога на имущество признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации (п. 1 ст. 373 НК РФ). При этом деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если одновременно присутствуют следующие признаки (п. 2 ст. 306 НК РФ):

- иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации;

- иностранная организация ведет предпринимательскую деятельность через обособленное подразделение (например, через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) или иное место деятельности;

- деятельность иностранной организации связана с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. Исключением является деятельность подготовительного и вспомогательного характера (п. 4 ст. 306 НК РФ).

Отметим, что между Российской Федерацией и некоторыми странами заключены двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Если международный договор применяется в отношении налога на имущество, но признаки постоянного представительства, которые в нем указаны, отличаются от поименованных в ст. 306 НК РФ, то следовать необходимо положениям международного соглашения (п. 2 ст. 373 НК РФ). Если же действие договора на имущественные налоги не распространяется, то следует руководствоваться только критериями, установленными в ст. 306 НК РФ, что подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 ноября 2007 г. N 8585/07 по делу N А56-29835/2006.

Обратите внимание, что Перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2009 г. содержится в Письме ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения".

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются (п. 2 ст. 374 НК РФ):

- движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств;

- имущество, полученное по концессионному соглашению.

Напомним, что к недвижимому имуществу согласно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. При этом земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами налогообложения налогом на имущество (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Также к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений установлены ст. 378.1 НК РФ, согласно которой имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

В целях расчета налога на имущество иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Отметим, что порядок ведения бухгалтерского учета на территории Российской Федерации определяется в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и распространяется - согласно ст. 4 данного Федерального закона - на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Учет на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Налоговая база для расчета налога на имущество за налоговый период определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. На это указывает п. 1 ст. 375 НК РФ. При этом среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). Отметим, что остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, имеет объект недвижимого имущества, не относящийся к деятельности данной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, то налоговой базой в отношении этого имущества признается инвентаризационная стоимость указанного объекта по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ). Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п. 5 ст. 376 НК РФ).

Заметим, что уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), то в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, не относящихся к деятельности организации в Российской Федерации через постоянное представительство, - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Следует отметить, что налоговая база определяется отдельно в отношении:

- имущества постоянного представительства иностранной организации, которое облагается по месту постановки представительства на учет в налоговых органах;

- недвижимого имущества, находящегося вне постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, которое облагается по разным ставкам (согласно п. 2 ст. 380 НК РФ, субъекты Российской Федерации вправе на своей территории вводить дифференцированные налоговые ставки, то есть может быть предусмотрена не одна, а несколько видов ставок для различных категорий налогоплательщиков или в отношении определенного имущества);

- недвижимого имущества, которое находится на территориях разных субъектов Российской Федерации либо частично в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Исчисление суммы налога на имущество осуществляется по истечении налогового периода. Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу, то исчисление суммы авансовых платежей по налогу производится по истечении отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев). Причем исчисление суммы налога на имущество и суммы авансовых платежей по налогу осуществляется в соответствии со ст. 382 НК РФ. Так, на основании п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В отношении объекта недвижимого имущества, не относящегося к деятельности иностранной организаций в Российской Федерации через постоянное представительство, сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на налоговую ставку, установленную законом субъекта Российской Федерации (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Отметим, что рассчитываются суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) отдельно в отношении:

- имущества постоянного представительства иностранной организации, которое облагается по месту постановки представительства на учет в налоговых органах;

- недвижимого имущества, находящегося вне постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, которое облагается по разным ставкам;

- недвижимого имущества, которое находится на территориях разных субъектов Российской Федерации либо частично в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Уплата налога на имущество и авансовых платежей по налогу в отношении имущества постоянных представительств производится иностранными организациями по месту постановки на учет в налоговых органах их постоянных представительств (п. 5 ст. 383 НК РФ). Данный порядок уплаты налога на имущество и авансовых платежей по налогу распространяется и на имущество, которое находится на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. На это указывает Письмо Минфина России от 9 марта 2006 г. N 03-06-01-04/62.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не относящихся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, налог на имущество и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 383 НК РФ).

Срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме уплаты налога на имущество и авансовых платежей по налогу иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). Причем представлять необходимо:

- по месту постановки на учет постоянного представительства иностранной организации;

- по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Заметим, что в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации.

Представлять расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу на имущество необходимо по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Заметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Сроки представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу и налоговых деклараций определены в п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, а именно:

- налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу необходимо представить не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода;

- налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).