В ст. 665 ГК РФ предусмотрено, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ к предметам лизинга может применяться ускоренная амортизация, но не выше коэффициента 3 (кроме объектов, относящихся к первой — третьей амортизационным группам) — именно эта налоговая выгода, по мнению некоторых налоговых органов, и является главной (и единственной!) целью участников лизинговых отношений. Подобная претензия предельно откровенно приведена в постановлениях кассационных инстанций:
«По мнению налогового органа, законодательство, устанавливая право на применение специального коэффициента не выше 3 для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предоставляет налогоплательщикам значительные преимущества, использующих вариант приобретения имущества по лизингу» (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2005 по делу N КА-А40/5096-05). «По мнению инспекции, заявителем используются лизинговые схемы в целях ухода от налогообложения» (Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2007 по делу N КА-А40/10326-07). «По мнению инспекции, деятельность общества направлена не на получение прибыли, а на умышленный уход от налогообложения законным путем с помощью лизинговых схем» (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007 по делу N КА-А40/5976-07).
Исходя из приведенной выше позиции налоговые органы ставят вопрос о притворности лизинговой сделки. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 по делу N Ф04-3329/2005(15890-А27-34) налоговый орган утверждал: договор финансовой аренды (лизинга) является притворной сделкой, заключенной с целью прикрыть другую сделку (куплю-продажу), для того чтобы снизить налоги, и в силу ст. 170 ГК РФ является ничтожной сделкой.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 по делу N Ф04-1458/2005(12487-А27-37) налоговые органы высказали мнение, что договор финансовой аренды (лизинга) не обладает признаками договора лизинга, является притворной сделкой, заключен с целью прикрыть договор купли-продажи с рассрочкой платежа.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.01.2007 по делу N Ф09-11946/06-С3 констатируется: по мнению налогового органа, общество искусственно создавало ситуацию, при которой незаконно обеспечивало себе право включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лизинговые платежи, а также право на вычет НДС по этим платежам. Кроме того, в связи с применением порядка учета имущества у лизингодателя и начисления амортизации ускоренным методом обществом искусственно занижалась налогооблагаемая база по налогу на имущество.
Аналогичные по сути претензии есть в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 по делу N Ф04-4434/2005(13018-А67-39), от 10.04.2006 по делу N Ф04-679/2005(21082-А27-25), от 26.04.2006 по делу N Ф04-3173/2005(21479-А27-14), от 27.09.2006 по делу N Ф04-6158/2006(26646-А27-42), Северо-Западного округа от 06.05.2006 по делу N А66-7299/2005, от 15.02.2007 по делу N А66-1022/2006.
Во всех приведенных выше делах налогоплательщики выиграли, однако в Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2007 по делу N КА-А40/3580-07 указано: «Кроме того, являются правильными выводы суда о том, что заключение договора лизинга на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества, свидетельствует о притворности договора лизинга, заключенного с целью прикрыть договор купли-продажи с рассрочкой платежа». Заключение спорных договоров лизинга с целью скрыть фактическое приобретение имущества в собственность позволило заявителю отнести всю сумму расходов по оплате стоимости имущества на себестоимость продукции, т.е. уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в течение 16 месяцев (а не в течение срока использования посредством амортизации) в период временного владения имуществом, что свидетельствует о намеренном уклонении от уплаты налогов.
В Постановлениях ФАС Московского округа от 28.06.2005 по делу N КА-А40/5689-05 и от 01.07.2005 по делу N КА-А40/5096-05 признано правомерным установление в договоре лизинга меньшего срока действия договора, чем срок полной амортизации лизингового имущества.
Иногда налоговые органы заявляют требования о признании лизинговых сделок мнимыми (см. Постановления ФАС Московского округа от 25.12.2006 по делу N КА-А40/12217-06-П, от 19.01.2007 по делу N КА-А40/13483-06, от 04.09.2007 по делу N КГ-А40/7110-07).
В Постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2007 по делу N КГ-А40/7110-07 говорится о следующем. Налоговый орган считал, что договор лизинга является мнимой сделкой, совершенной с целью незаконного получения денежных средств из бюджета Российской Федерации. Внешне действуя в рамках закона, лизингодатель недобросовестно совершал хозяйственные операции с целью не получения доходов с последующим исчислением налогов и внесением их в бюджет, а возмещения НДС из бюджета, т.е. в действиях лизингодателя и лизингополучателя усматривается злоупотребление правом. Оспариваемый договор был заключен для вида без намерения создать реальные правовые последствия, поскольку реально не исполнялся в части существенных условий, без которых его нельзя считать заключенным, был совершен с целью, заведомо противной основам правопорядка в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, которой установлена обязанность платить законно установленные налоги и, соответственно, не допускать действия, направленные на незаконное получение средств из федерального бюджета.
Согласно ст. 170 ГК РФ:
— мнимая сделка, совершаемая лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна;
— притворная сделка, совершаемая с целью прикрыть другую сделку, ничтожна; к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила.
Несмотря на то что лизинг представляет собой самостоятельную гражданско-правовую сделку, налоговые органы и Минфин России пытаются трактовать ее в качестве аренды с правом выкупа.
Между арендной и лизингом имеются принципиальные различия:
— в лизинг передается не имущество, которым арендодатель уже пользовался, а новое имущество, специально приобретенное лизингодателем для целей лизинга по указанию лизингополучателя;
— в отличие от аренды с правом выкупа в лизинговой сделке участвуют не два, а три лица: продавец имущества, лизингодатель и лизингополучатель; при этом эти два договора взаимосвязаны.
Так, в Письме Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104 (доведено до сведения всех налоговых органов Письмом ФНС России от 13.07.2007 N ХС-6-02/559@) высказана следующая точка зрения: «Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи».
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:
— плату за право владения и пользования предметом лизинга;
— плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в части, в какой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга установить в нем любой размер платы за пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е. распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению.
Аналогичная точка зрения содержится в Письме ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ и в Письмах Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 и др.
Исходя из указанной позиции, налоговые органы по всей стране отказывают налогоплательщикам-лизингополучателям в праве уменьшения налогооблагаемой прибыли на лизинговые платежи, считая, что их надо разделять на две части — плату за пользование имуществом и выкупную цену.
Однако арбитражные суды, основываясь на правовой природе договора лизинга, считают: если в лизинговом платеже не выделена выкупная стоимость лизингового имущества, он в полном размере относится на уменьшение налогооблагаемой прибыли у лизингополучателя. Такой вывод содержится в постановлениях всех без исключения кассационных инстанций России: «Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей».
С позицией судов кассационной инстанции солидаризируется и высшая судебная инстанция страны — ВАС РФ: в Определении от 10.10.2007 N 12038/07 сказано: «Вывод инспекции о том, что стоимость выкупной цены имущества должна быть выделена из суммы лизингового платежа и исключена из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не основан на положениях главы 25 НК РФ».
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А29-7407/2006а констатируется: законодательство о налогах и сборах не содержит понятия «лизинговый платеж» и «арендная плата», следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться понятиями гражданского законодательства. Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. Равнозначность понятий «арендная плата» и «лизинговый платеж» установлена законодателем только для целей налогообложения, за исключением сумм начисленной амортизации при учете имущества на балансе лизингополучателя. Понятия «выкупная цена» в налоговом законодательстве нет.
Тем не менее во избежание излишних налоговых конфликтов в договоре лизинга весьма желательно выделять две составляющие:
— лизинговые платежи — плату за пользование предметом лизинга;
— выкупную цену (или, по крайней мере, порядок ее определения).
Разумеется, размер выкупной цены во многом зависит от срока действия договора лизинга, однако, по мнению Минфина России, выкупная цена должна соответствовать рыночным ценам. Например, в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 высказано следующее мнение: «…рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по нашему мнению, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». В Письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 говорится: «В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга».
По мнению автора, даже если выкупная цена по договору лизинга подпадает под налоговый контроль ст. 40 НК РФ (напомним: налоговый контроль касается ограниченного набора ситуаций), следует сравнивать выкупные цены по договорам лизинга между собой, а не выкупную цену по договору лизинга с ценой договоров купли-продажи.
Содержание арендованного имущества
В договоре аренды обязательно должны быть предусмотрены обязанности сторон по поддержанию арендованного имущества в работоспособном состоянии (по проведению текущего и капитального ремонтов). Только наличие в договоре таких обязательств, возложенных на одну из сторон, дает этой стороне право включения произведенных затрат в расходы, принимающиеся при исчислении налога на прибыль. В противном случае, если такая обязанность договором аренды не возложена на данную сторону, все произведенные ею расходы могут быть отнесены только за счет собственных средств (средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты всех налогов). Передача объекта от арендодателя к арендатору оформляется передаточным актом, где указывается состояние объекта (согласно ст. 328 ГК РФ при установлении факта наличия в арендном помещении дефектов, без устранения которых использование имущества невозможно, арендатор вправе потребовать от арендодателя устранения их или устранить их самостоятельно, поставив об этом в известность арендодателя, или отказаться от договора аренды и потребовать возмещения убытков).
Таким образом, арендатор и арендодатель должны в договоре аренды распределить обязанности по ремонту:
— капитальный ремонт. Согласно ст. 616 ГК РФ «арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды»;
— текущий ремонт. По общему правилу, установленному ст. 616 ГК РФ, «арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды».
Если в договоре аренды на арендодателя не возложена обязанность по проведению ремонта, эти расходы не принимаются у него при исчислении налогооблагаемой прибыли. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2002 по делу N 3543 было признано неправомерным уменьшение арендодателем своей налогооблагаемой прибыли на расходы, которые согласно договору аренды должен был нести арендатор (вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 N А12-11721/07 было признано, что ст. 260 НК РФ не содержит ограничений на признание для целей налогообложения арендатора расходов на ремонт арендованного имущества в зависимости от вида ремонта. Тем не менее, по мнению автора, если расходы не соответствуют условиям договора, их нельзя признать обоснованными в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ).
Именно условия договора аренды (с учетом последующих изменений) и являются основанием для признания соответствующих затрат у стороны по договору. В связи с этим в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 по делу N А52/4620/2003/2 признано правомочным уменьшение арендодателем своей налогооблагаемой прибыли на стоимость расходов по текущему ремонту сданного в аренду помещения, т.к. дополнительными соглашениями к договорам аренды предусмотрено выполнение арендодателем ряда работ, связанных с оборудованием витрин и входов в помещения.
Ситуация. Текущий или капитальный ремонт?
Налоговый орган поставил под сомнение правомочность отнесения арендатором на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на ремонт арендованного имущества:
— согласно условиям договора аренды расходы на ремонт были распределены между сторонами следующим образом: арендатор осуществляет текущий ремонт, арендодатель — капитальный;
— налоговый орган квалифицировал произведенный арендатором ремонт в качестве капитального и расценил как нарушение уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатора на расходы, которые договором на него не возложены.
Суд признал обоснованным включение арендатором в себестоимость расходов на проведение ремонтных работ по частичной замене системы отопления, квалифицировав указанные работы в качестве текущего ремонта.
При этом суд привел развернутую аргументацию для своего решения:
— разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком состояли в том, что последний считает работы по частичной замене труб отопительной системы склада, замене задвижек, прокладок и установке манометров и термометров относящимися к текущему ремонту помещения склада, а налоговый орган — к капитальному;
— в соответствии с Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, и Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденным Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, под текущим ремонтом здания понимается ремонт с целью восстановления исправности его конструкций и систем инженерного оборудования, поддержания эксплуатационных показателей. К капитальному относится ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой конструктивных элементов и всех систем инженерного оборудования, улучшения эксплуатационных показателей;
— произведенные налогоплательщиком работы, учитывая их объем, характер и сложность, следует считать текущим ремонтом, поскольку в арендуемом помещении произведена частичная замена системы отопления, т.е. восстановлена исправность системы. В свою очередь, капитальный ремонт предполагает полную замену систем инженерного оборудования (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2004 по делу N Ф03-А73/04-2/258).
Обязательства по производству ремонтных работ, установленные первоначальной редакцией договора аренды, впоследствии могут быть изменены дополнительным соглашением. Именно с даты вступления в силу этого дополнительного соглашения вступят в силу и новые обязательства сторон, предоставляющие сторонам договора право уменьшать налогооблагаемую прибыль на вновь возложенные на них расходы. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 по делу N А52/4620/2003/2, Уральского округа от 15.11.2004 по делу N Ф09-4842/04-АК, Северо-Западного округа от 29.09.2003 по делу N А56-9683/03.
Арендатор может также участвовать в проведении капитального ремонта. В этом случае фактические затраты в пределах его доли и будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 по делу N А11-1883/2006-К2-18/210).
В любом случае для включения арендатором в состав расходов затрат по ремонту арендованного имущества необходимо соблюдение следующих условий:
— данное имущество непосредственно используется в предпринимательской деятельности арендатора;
— условиями договора аренды на арендатора возложена обязанность проведения соответствующего вида ремонта;
— необходимость проведения ремонта обоснована либо периодическими регламентными (профилактическими) работами согласно плану, либо актом обследования с составлением дефектной ведомости;
— ремонт производится на основании сметы, по окончании работ составляется двусторонний акт сдачи-приемки работ, который и дает основание для включения произведенных расходов в расходы периода, к которому относится дата акта.
При этом следует иметь в виду: расходы на ремонт переданных в аренду помещений в объектах, не завершенных капитальным строительством, должны включаться в состав капитальных затрат (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.10.2005 по делу N А28-4710/2005-34/29). В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2005 по делу N Ф09-2495/05-С3 констатируется, что объекты незавершенного строительства не могут являться объектами аренды, поскольку передача их арендатору противоречит смыслу арендных отношений, т.к. такой объект в процессе завершения его создания изменяет свои качества и характеристики и не имеет специального назначения.
Расходы арендатора на проведение ремонта арендованного имущества должны быть логично увязаны со сроком аренды (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 по делу N А66-7963/2006, в котором была воспроизведена претензия налоговиков: с учетом срока аренды (меньше года) капитальный ремонт произведен с целью поддержания основных средств в исправном состоянии не только в период аренды).
Улучшения арендованного имущества
В ст. 623 ГК РФ содержатся основные понятия, касающиеся улучшений арендованного имущества:
— произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;
— в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
— стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом;
— отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от него, являются собственностью арендодателя.
Таким образом, улучшения арендованного имущества могут быть отделимыми и неотделимыми. Они могут быть произведены арендатором с согласия арендодателя или без такового.
Неотделимые улучшения, в свою очередь, могут быть компенсированы либо не компенсированы арендатору арендодателем. Дальнейшая судьба улучшений (как отделимых, так и неотделимых) зависит от конкретных условий договора аренды, согласованного сторонами.
Отделимые или неотделимые улучшения?
Если иное не установлено договором аренды, отделимые улучшения являются собственностью арендатора, поэтому необходимо четко определиться, какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет.
Понятие «неотделимость» упоминается в ст. 623 ГК РФ («улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества»), однако степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых, не раскрывается.
Размытость критериев отделимости порождает споры между арендаторами и арендодателями.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2002 по делу N А56-28425/01 рассмотрен спор о том, какие улучшения признавать отделимыми (их арендатор забирает с собой), а какие — неотделимыми (они остаются у арендодателя). В результате суд признал, что «отделимыми улучшениями являются только раковины с подставками и унитазы с бачками, поскольку их демонтаж не может повлиять на состояние помещения, в котором они установлены». Остальные улучшения, по мнению суда, неотделимые: «Подвесной потолок, состоящий из металлического каркаса, вмонтированного в стены помещения, и декоративные плиты, расположенные на металлических направляющих, являются неотделимым улучшением помещения, поскольку их демонтаж нанесет ущерб помещению и повлечет за собой необходимость ремонта стен и потолка. В случае если демонтировать только декоративные плиты потолка, то оставшиеся металлические конструкции подвесного потолка существенным образом ухудшат внешний вид помещения и повлекут за собой необходимость дополнительных расходов для установки других декоративных плит на эти конструкции. Полотна дверей являются составной частью комплекта дверного блока, включающего дверное полотно и дверную коробку, которая крепится непосредственно к стене помещения. Статья 134 ГК РФ предусматривает, что, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Использование дверного полотна и дверной коробки возможно только по их общему назначению. Следовательно, дверное полотно нельзя признать отделимым улучшением, поскольку оно является составной частью сложной вещи, которая, в свою очередь, является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж дверного блока нанесет существенный ущерб помещению и повлечет за собой необходимость производства ремонтных работ».
Подход суда к разделению улучшений на отделимые и неотделимые можно перефразировать следующим образом: «Все, что не прибито, — мое; все, что можно оторвать, считается неприбитым». Тем не менее, если стороны договора аренды заранее не урегулировали данный вопрос непосредственно в договоре, им придется разрешать свой спор в суде, который может прийти к следующим выводам:
— замена труб и электропроводки является неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5);
— установка систем кондиционирования и охранной сигнализации не является неотделимыми улучшениями, поскольку их демонтаж носит устранимый характер (Постановление ФАС Уральского округа от 14.09.2006 по делу N Ф09-8204/06-С3);
— смонтированное вентиляционное оборудование является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж данного оборудования нанесет вред имуществу арендодателя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 по делу N А56-10673/2005);
— пристройка склада и административно-бытового корпуса — неотделимые улучшения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006);
— монтаж системы пожарной и охранной сигнализации, кабельной линии, установка оконных и дверных блоков являются неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2005 по делу N А33-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2).
Таким образом, в договоре аренды необходимо определиться с приемлемыми для сторон договора критериями отделимости и неотделимости улучшений, которые вправе производить арендатор. Тем самым стороны договора смогут избежать дальнейших споров между собой и обеспечить прозрачность бухгалтерского и налогового учета улучшений.
Неотделимые улучшения могут быть ремонтом
или капитальными вложениями
Если отделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект основных средств (дальнейшая судьба которого определяется условиями договора аренды), то неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть:
— капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество;
— капитальным ремонтом арендованного имущества.
Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5 упоминаются расходы арендатора по капитальному ремонту кровли, системы отопления, полов, канализации, которые с точки зрения бухгалтерского и налогового учета являются расходами, а с точки зрения гражданского права — неотделимыми улучшениями. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07 обращено внимание на следующие нюансы: «Произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом — изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате которого (изменения) создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и т.п. качеств арендованного имущества, влекущих, в свою очередь, повышение или сохранение цены объекта аренды. Таким образом, производство капитального ремонта представляет одну из форм неотделимых улучшений и специально регламентируется в ст. 616 ГК РФ или в договоре».
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2004 по делу N Ф08-5845/2004 разъясняется: «Объект недвижимости может утратить тождественность не только в результате нового строительства, но и при реконструкции (капитальной перестройке) существующего объекта путем изменения его основных технических характеристик (перепланировки помещений, замены несущих конструкций в здании, их частичной разборки и т.п.) либо при строительстве нового объекта с использованием прежнего объекта (возведения в здании надстроек, пристроек, встроек и т.п.). При этом существенное увеличение стоимости недвижимого имущества в результате капитального ремонта (производства приобретателем в здании неотделимых и отделимых улучшений) само по себе не может свидетельствовать о создании нового объекта недвижимости».
В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А14-25369-2005/174/20б констатируется: «…заявитель не доказал необходимость выполнения ремонтных работ и их характер, в частности относятся ли выполненные работы к текущему или капитальному ремонту, а результаты выполненных работ — к отделимым или неотделимым, тогда как из представленных в материалы дела документов нельзя сделать однозначный вывод относительно указанных обстоятельств».
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 по делу N А56-45637/2007 приведен развернутый терминологический анализ.
Термин «неотделимые улучшения» употреблен в абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ применительно к капитальным вложениям в предоставленные в аренду основные средства. Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт. Министерство финансов РФ в Письмах от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 разъяснило: к капитальным вложениям относятся только неотделимые улучшения, связанные с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со ст. 260 НК РФ.
Словосочетание «ремонт основных средств» также содержится в гл. 25 НК РФ. В пп. 2 п. 1 ст. 253 указано на отнесение расходов по ремонту основных средств и иного имущества (без уточнения вида ремонта — текущий или капитальный), а также по поддержанию их в исправном (актуальном) состоянии к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Причем согласно ст. 260 расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, учитываются при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат в отчетном периоде, в котором они осуществлены. Это правило распространено и на арендаторов амортизируемых основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендодателем расходов арендатора по их ремонту.
Следовательно, затраты на ремонт основных средств, которые используются налогоплательщиком (в т.ч. арендатором) для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг (в рассматриваемом случае — для строительства судов, их ремонта, а также производства иных товаров, работ, услуг), не могут не признаваться понесенными для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ, т.к. согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения.
Таким образом, для целей налогообложения следует разделять неотделимые улучшения, которые могут быть:
— капитальными вложениями (например, амортизируемым имуществом для арендатора (п. 1 ст. 256 и п. 1. ст. 258 НК РФ)). При этом к ним не может применяться так называемая амортизационная премия, установленная п. 9 ст. 258 (см. Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302 — применительно к предыдущей редакции данной нормы в п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Однако для лизингодателя вопреки Письму Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 суды все-таки признали допустимым применение амортизационной премии (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3 и Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07);
— расходами по проведению капитального ремонта, которые могут быть расходами арендатора (в случае возложения на него подобной обязанности в договоре аренды (п. 2 ст. 260 НК РФ)).