Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Рассмотрим ситуации, когда условия договора аренды непосредственным образом определяют порядок налогообложения у его сторон.
Начнем с арендодателя.
Влияние статуса арендодателя
на порядок налогообложения у арендатора
Если арендодатель —
орган государственной власти или управления
Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что арендаторы являются налоговыми агентами по НДС при получении на территории Российской Федерации от органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления в аренду:
— федерального имущества;
— имущества субъектов РФ;
— муниципального имущества.
Установленный в п. 3 ст. 161 порядок применяется в случаях, когда:
— арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;
— арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.
В Письме УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948 подчеркнуто, что порядок обложения НДС в подобных случаях зависит от содержания заключенных договоров:
— при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, т.е. арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления;
— по договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между фирмой-арендатором и балансодержателем — унитарным предприятием (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют балансодержатели — унитарные предприятия. В таких случаях у арендатора не возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества, который, являясь налогоплательщиком-арендодателем, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет.
При аренде государственного имущества налоговая база определяется как договорная цена, включающая НДС. К этой цене применяется предусмотренная п. 4 ст. 164 НК РФ расчетная ставка — 18/118. По общему правилу налоговый агент удерживает НДС из дохода налогоплательщика. Однако в случае аренды государственного имущества налогоплательщик вообще отсутствует, т.к. собственник сданного в аренду имущества (Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование) плательщиком НДС согласно ст. 143 НК РФ не является. Тем не менее и в этом случае налоговый агент должен исполнять возложенные на него НК РФ обязанности.
Удержанную из арендной платы и перечисленную в бюджет сумму НДС налоговый агент-арендатор имеет право предъявить к вычету при соблюдении следующих условий:
— арендатор является плательщиком НДС;
— арендатор использует арендованное имущество в операциях, которые являются объектами налогообложения по НДС.
При уплате аренды, например, за март и внесении в бюджет соответствующей суммы НДС налоговый агент имеет право на вычет именно в марте, а не в апреле (после отражения сумм в лицевой карточке налогоплательщика, на чем настаивают налоговые органы). К такому выводу пришли ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.09.2004 N Ф09-3657/04-АК и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14). Такой же позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 15.07.2004 N 03-04-08/43).
Если арендодатель — иностранное лицо
Подпунктом 1 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено: в целях исчисления НДС местом реализации услуг по сдаче недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации.
Таким образом, если иностранное юридическое лицо, не состоящее на налоговом учете в России и являющееся собственником недвижимого имущества на этой территории, сдает его в аренду, на арендатора возлагается обязанность налогового агента по удержанию НДС из арендной платы. Для того чтобы налоговый агент мог надлежащим образом исполнить возложенные на него НК РФ обязанности, в договоре аренды в составе арендной платы должен быть предусмотрен НДС. Тогда налоговый агент, применив расчетную ставку 18/118, удержит соответствующую сумму НДС и уплатит ее в бюджет по аналогии с рассмотренной выше ситуацией с арендой государственного имущества.
В Письме УФНС России по г. Москве от 06.09.2006 N 28-11/80621@ российскому арендатору предложено удерживать в качестве налогового агента НДС при аренде нежилого помещения даже у иностранного гражданина: «…банк, арендуя у иностранного гражданина нежилое помещение, при перечислении арендных платежей арендатору обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС, выполняя функции налогового агента».
Если арендодатель — физическое лицо
Во-первых, необходимо определиться со статусом физического лица — арендодателя:
— если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, оно самостоятельно уплачивает все налоги;
— если физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем, арендодатель должен удержать из арендной платы НДФЛ.
Во втором случае определенные проблемы возникают у арендодателя, поскольку систематическое занятие физическими лицами предпринимательской деятельностью без государственной регистрации может повлечь за собой ответственность за незаконное предпринимательство. Осознавая, что данная ответственность может быть применена к миллионам граждан России, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 18.11.2004 N 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» разъяснил следующее. Если физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду и получило доход, содеянное не влечет за собой ответственность за незаконное предпринимательство. Обратим внимание: речь идет лишь об имуществе, ставшем «лишним» для данного физического лица. А если имущество изначально приобреталось исключительно с целью получения дохода от сдачи в аренду, наступает ответственность за незаконное предпринимательство? Пленум Верховного Суда РФ не дал прямого ответа на этот вопрос, оставив решение конфликтов на усмотрение правоприменителей. При этом в Письмах Минфина России от 07.11.2006 N 03-01-11/4-82, от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125, а также УФНС России по г. Москве от 30.03.2007 N 28-10/28916 и от 06.09.2006 N 28-11/80621@ высказано категорическое мнение: систематическая сдача физическими лицами недвижимого имущества в аренду является предпринимательской деятельностью. Поэтому физические лица — арендодатели должны регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.
Определенные проблемы возникают у арендаторов с отнесением на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов по ремонту арендованного у физических лиц имущества.
Статьей 260 НК РФ предусмотрено, что арендатор амортизируемых основных средств вправе:
— относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли фактические расходы на ремонт арендуемого имущества, если возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено;
— относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчисления в резерв под предстоящие ремонты в соответствии со ст. 324 НК РФ.
Если арендатор ремонтирует арендованное имущество, не являющееся амортизируемым, согласно буквальному тексту пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ его налогооблагаемую прибыль могут уменьшать только фактические расходы на ремонт арендуемого имущества.
В связи с тем что у физических лиц отсутствует такое понятие, как «основные средства», расходы арендаторов по ремонту имущества физических лиц Минфин России в ряде своих писем предлагал трактовать в качестве прочих расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., в частности, Письма от 17.03.2003 N 04-02-03/32, от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429). Аналогичной позиции придерживались и налоговые органы (см., в частности, Письмо МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@ и Письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121663).
Однако применительно к арендаторам, применяющим УСН, фискальные органы придерживались противоположного мнения (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@ со ссылкой на Письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398). Еще более категорично по данному вопросу высказался Минфин России в Письме от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462.
Арбитражная практика по данному вопросу также противоречива. Если в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 по делу N Ф04-483/2007(31447-А67-40) указано, что расходы на ремонт имущества, которое не является амортизируемым у арендодателя, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендатора, то в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2007 по делу N Ф08-312/2007-133А и Уральского округа от 04.05.2005 по делу N Ф09-1744/05-С7 было признано правомерным отнесение арендатором на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов по ремонту имущества, арендованного у физического лица.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 по делу N Ф04-748/2006(20127-А67-40) констатируется следующее. С одной стороны, имущество, принадлежащее на праве собственности физическому лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя, не может быть отнесено к категории амортизируемого, в связи с чем положения п. 2 ст. 260 НК РФ не могут быть распространены на отношения, связанные с ремонтом указанного имущества в случае передачи его по договору аренды. С другой стороны, гл. 25 НК РФ не установлены ограничения для признания расходов на ремонт в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество.
В итоге суд решил: поскольку расходы в виде затрат по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, не поименованы в ст. 270 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшать на сумму произведенных затрат налогооблагаемую прибыль, если произведенные расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (т.е. расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).
Еще до вступления в силу гл. 25 НК подобные налоговые споры суды в основным разрешали в пользу налогоплательщиков-арендаторов. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2003 по делу N А58-6183/02-Ф02-2082/03-С1 было признано, что «расходы, связанные с арендой автомобиля у физического лица, не имеющего статус предпринимателя, относятся на себестоимость продукции, так как право на отнесение затрат на себестоимость законодатель связывает с характером использования имущества, а не с его принадлежностью субъекту».
Арендная плата: порядок налогообложения у сторон
В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом установленная в договоре арендная плата является для арендодателя — доходом, для арендатора — расходом.
Исходя из этого установленный в договоре аренды размер арендной платы и определяет налоговые последствия у сторон.
Арендная плата — доход арендодателя
Несмотря на то что арендная плата в принципе должна покрывать все расходы арендодателя, в отдельных случаях возможно получение убытка (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 02.09.2008 по делу N А12-393/08). В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3 также рассмотрен вопрос об убыточности для арендодателя сдачи в аренду имущества. В качестве основного аргумента налогоплательщик выдвигал следующее: передача имущества в аренду направлена на минимизацию расходов от неосновной убыточной деятельности (изготовление кондитерских изделий и оказание услуг культурно-оздоровительного характера).
В п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» отмечено: в течение года не должны меняться ставка арендной платы (если она установлена в твердой сумме), а также порядок (механизм) ее исчисления. Таким образом, в составляющие арендной платы можно включить механизм ее постоянной индексации в течение года (с помощью коэффициентов, установление цены с привязкой к курсам иностранных валют и т.п.). При этом следует иметь в виду: если договор аренды был первоначально зарегистрирован, последующие изменения арендной платы также должны регистрироваться (данный вывод следует из п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Если арендодатель сдает в аренду несколько однотипных помещений по различным арендным ставкам, необходимо учитывать нормы ст. 40 НК РФ, позволяющие налоговому органу при разбросе арендных ставок более чем на 20% применять для целей налогообложения рыночные цены аренды аналогичного имущества. Например, в Информационном письме УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 11-15/50875 приведен пример доначисления налогов арендодателю по ст. 40 НК РФ при разбросе размера арендных ставок более чем на 20%.
Арендодатель утверждал, что применяемые им цены по договорам аренды являются рыночными: они были сформированы под действием особых факторов спроса и предложения, определялись из возможности арендаторов взять помещение в аренду с учетом скидок к цене, предусматривающих факторы спроса и предложения, а также маркетинговой политики арендодателя, впервые продвигающего свои услуги на новый для него рынок и предоставляющего индивидуальные скидки новым потребителям (арендаторам) с известными товарными знаками.
По мнению же налогового органа, 28 договоров по сдаче в аренду помещений торгового центра различным арендаторам содержат ряд общих условий, что позволяет применить к ним, в частности, нормы ст. 40 НК РФ:
— помещения предоставляются в одном и том же здании для осуществления торговой деятельности;
— срок аренды не превышает один год;
— в стоимость аренды входит один и тот же перечень предоставляемых услуг;
— перечень обязанностей арендаторов одинаков по всем договорам; оплата аренды осуществляется ежемесячно в течение текущего месяца аренды в рублях по курсу Центрального банка РФ на день платежа.
Как указывал арендодатель, сдаваемые им помещения размещаются на различных уровнях (этажах) здания и обладают индивидуальными характеристиками в зависимости от их внутреннего расположения (наличие или отсутствие окон, разная высота потолков, близость лифтов, наличие санузлов, геометрия помещений и т.д.).
В подобных ситуациях арендодатели вынуждены для защиты своих интересов обращаться в арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.11.2003 по делу N КА-А41/9209-03 констатируется: подобные выводы налогового органа не соответствуют требованию п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ, поскольку налоговый орган не установил идентичность сделок по сдаче однородных помещений в аренду. Неустановление однородности помещений лишает налоговый орган права на расчетный метод.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 по делу N А12-12899/03-С42 по аналогичному налоговому спору указано следующее:
— из содержания оспариваемого решения усматривается, что налоговая инспекция оценивала сделки аренды как идентичные, а не однородные;
— в силу п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (в частности, учитываются их физические характеристики). В рассматриваемом случае такими физическими характеристиками являются эксплуатационные характеристики сдаваемых в аренду площадей;
— однако, как правильно указали суды, при принятии оспариваемого решения налоговой инспекцией не принято во внимание следующее обстоятельство. Арендатору С. сдавались в аренду не только торговые, но и подвальные помещения, лифты, составляющие более 50% всей арендуемой площади. Другие же арендаторы занимали только торговую площадь;
— давая сравнительный анализ площадей, арендованных арендатором С., невозможно признать их идентичными и однородными по отношению к площадям, сдаваемым в аренду другим лицам. Торговые площади нельзя заменить площадью, например, подсобного помещения. Кроме того, площадь для торговли в несколько метров не способна заменить площадь в несколько десятков метров. Также налоговым органом не принято во внимание, что согласно договору с С. последний отдельно возмещает арендодателю затраты на предоставляемые коммунальные услуги по действующим ценам текущего года (электроэнергия, отопление, водоснабжение, канализация и т.п.). Установление сторонами платы в таком порядке исчисления не противоречит действующему законодательству и означает, что с изменением цен на электроэнергию, отопление, водоснабжение и прочие услуги изменяется арендная плата. В то время как по иным договорам стоимость коммунальных услуг включена в арендную плату. Указанное обстоятельство также существенным образом влияет на цену и определение идентичности оказанных услуг.
В Постановлении ФАС Московского округа от 08.07.2008 N КА-А40/5853-08 по делу N А40-52429/07-76-279 признано, что налоговым органом необоснованно были сравнены арендные ставки в помещении, в котором производился ремонт, и в помещении, где подобные работы не велись.
Арендная плата — расход арендатора
Для правомерного отнесения арендных платежей на уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатору необходимо доказать, что имущество фактически получено арендатором и используется им в предпринимательской деятельности. При отсутствии такого необходимого документа, как акт приемки-передачи имущества, это вряд ли удастся (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2004 по делу N Ф09-5517/04-АК).
Если в договоре аренды объекта недвижимости нет условия о том, что плата за пользование земельным участком подлежит взысканию отдельно от арендной платы за пользование помещением, предусмотренная договором аренды арендная плата включает и плату за пользование земельным участком (к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N 808/08).
Зависимость порядка налогообложения
от разновидностей аренды
От разновидности аренды непосредственным образом зависит и порядок налогообложения этих сделок.
Аренда транспортных средств
Арендоваться могут транспортные средства с экипажем или без него.
При этом в ГК РФ установлены императивные нормы (т.е. нормы, не подлежащие иному распределению сторонами в договоре).
На арендодателя, сдающего транспортное средство в аренду с предоставлением услуг по управлению им и технической эксплуатации, возлагается обязанность в течение всего срока действия договора поддерживать его в надлежащем состоянии, включая осуществление как капитального, так и текущего ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ). При аренде же транспортного средства без экипажа все эти обязанности возлагаются на арендатора, который должен осуществлять различные виды ремонта, поддерживать надлежащее состояние арендованного имущества (ст. 644 ГК РФ).
Указанные различия объясняются вполне логично. Арендатор, получив транспортное средство без экипажа во владение и пользование, принимает на себя все обязанности по его поддержанию в эксплуатационном состоянии. Арендатор же, пользующийся услугами экипажа при аренде транспортного средства без такового, всецело зависит от арендодателя, обеспечивающего нормальную и безопасную эксплуатацию транспортного средства в соответствии с целями аренды, указанными в договоре.
Таким образом, из-за специфики договоров аренды транспортного средства стороны договора аренды не вправе распределять обязанности по ремонту транспортного средства, исходя из чего:
— при аренде транспортного средства без экипажа расходы по его ремонту несет арендатор, имеющий право отнести указанные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли;
— при аренде транспортного средства с экипажем расходы по его ремонту несет арендодатель и, соответственно, он вправе отнести указанные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Иного распределения расходов по ремонту в договоре быть не может, соответственно, не может быть и иных налоговых последствий у сторон.
При аренде транспортных средств с арендодателями — физическими лицами (не являющимися индивидуальными предпринимателями) следует иметь в виду еще один налоговый нюанс: если при аренде без экипажа арендатору достаточно лишь удержать НДФЛ в качестве налогового аренда, то уже при аренде с экипажем арендатор помимо удержания из арендной платы НДФЛ должен также исчислить ЕСН. Данный нюанс неоднократно разъяснялся официальными органами. Например, в Письме Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-06-02/73 разъяснено: «Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является передача в пользование имущества (имущественных прав), не являются объектом обложения единым социальным налогом…
Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем (фрахтования на время) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Учитывая изложенное, арендная плата в части вознаграждения, выплачиваемого в пользу физического лица за оказание услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортного средства, является объектом налогообложения единым социальным налогом».