Медведев А.Н. «Влияние условий договора на порядок налогообложения» Предмет «Налоги»
Имущественные права
НК РФ использует понятие «имущественные права», но не определяет его. Поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под этим термином должны пониматься имущественные права в толковании ГК РФ.
Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является и передача имущественных прав. Некоторые операции по передаче имущественных прав в целях исчисления НДС почему-то квалифицируются в качестве услуг. Так, услугами признаются аренда и ссуда (безвозмездное пользование имуществом).
Проблемы формирования налоговой базы
Статья 153 НК РФ содержит общие правила формирования налоговой базы. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (последний абзац п. 1 ст. 153 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Однако данная статья регламентирует далеко не все случаи передачи имущественных прав.
В ст. 153 НК РФ имеется одно внутреннее противоречие:
— с одной стороны, последний абзац п. 1 предусматривает, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ;
— с другой стороны, абз. 1 п. 2 ст. 153 НК РФ гласит: «При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами».
Так как же формируется налоговая база по передаче имущественных прав: только с учетом особенностей или исходя из всех полученных сумм, но с учетом особенностей, установленных для ряда операций?
По мнению налоговых органов, при отсутствии в ст. 155 НК РФ специальных правил определения налоговой базы в отношении конкретной операции по передаче имущественных прав действует общее правило: налоговая база формируется исходя из всех полученных налогоплательщиком сумм.
Первичная уступка
Право требования может следовать из договора на:
— реализацию товаров (работ, услуг). В этом случае речь идет, как правило, о праве денежного требования;
— приобретение товаров (работ, услуг). В этом случае у организации возникает право требовать от контрагента исполнения обязательства в натуре (например, поставить товар в счет перечисленного аванса или выполнить работы (оказать услуги)).
В бухгалтерском учете дебиторские задолженности отражаются:
— по дебету счета 62 — денежные требования к покупателям (заказчикам);
— по дебету счета 60 (76) — требования в натуре к поставщикам (подрядчикам, исполнителям) или требования инвестора к заказчику-застройщику.
Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Речь в данной норме идет о первичной уступке (продаже дебиторской задолженности). Дебиторская задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформировалась в результате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых этим налогом. Так что формально получается, что НДС надо платить дважды:
— первый раз — со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в момент получения аванса либо в момент отгрузки товаров;
— второй раз — при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга.
Поясним это с помощью бухгалтерских записей:
Д-т 62 К-т 90-1 — реализованы товары на сумму 118 руб. (включая НДС в сумме 18 руб.);
Д-т 90-3 К-т 68/НДС — начислен НДС с реализации в сумме 18 руб.;
Д-т 90-2 К-т 41 — списана покупная стоимость товаров.
Итак, в состав дебиторской задолженности, учтенной по дебету счета 62, уже входит НДС, который был исчислен для уплаты в бюджет в момент отгрузки товаров (ст. 167 НК РФ).
Уступка права требования дебиторской задолженности (по номиналу) отражается в учете следующим образом:
Д-т 91-2 К-т 62 — на сумму 118 руб.;
Д-т 76 К-т 91-1 — на сумму 118 руб;
Д-т 51 К-т 76 — получение суммы 118 руб.
Как видим, при передаче права требования у организации не возникают ни прибыль, ни убыток. Налоговые органы требуют начислить НДС с полученных 118 руб.:
Д-т 91-2 К-т 68/НДС — на сумму 18 руб.
Разве не абсурд: получить в итоге всего 118 руб., но уплатить с них в бюджет 36 руб. НДС?
Формально налоговики правы, т.к. в данном случае имеют место две операции, каждая из которых является объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ, — реализация товаров и передача имущественных прав.
Однако суды не разделяют подобную формальную логику, считая, что две налоговые базы при этом все-таки не появляются.
Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/06-8 указал следующее. При передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению НДС только операция по реализации товаров (работ, услуг). Начисление же НДС с операции по передаче имущественных прав в том же размере, что и с операции по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ такую возможность не предусматривают.
Прочитаем еще раз внимательно п. 1 ст. 155 НК РФ: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Неужели непонятно, что налоговая база при уступке дебиторской задолженности самостоятельно не определяется, т.к. она исчисляется по операции реализации товаров, что уже имело место в момент отгрузки?! Не может быть двух налоговых баз по одной дебиторской задолженности!
Формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ является атавизмом тех времен, когда налоговая база определялась «по оплате» — именно тогда уступка права требования приводила к необходимости начисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет:
Д-т 76/НДС отложенный К-т 68/НДС.
Получается, что ст. 167 НК РФ законодатели подправили, а про ст. 155 НК РФ просто забыли? Отсюда следует, что у такого объекта налогообложения, как передача денежного права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), просто нет налоговой базы! А раз налоговая база не может быть определена, то согласно ст. 17 НК РФ и налоговых обязанностей в данном случае возникать не должно.
Следует также иметь в виду: передача имущественных прав, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), может иметь место только в случаях цессии или факторинга.
Перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора (ст. 391 ГК РФ) не является передачей имущественных прав. На данное более чем очевидное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 N А55-13072/06. Суд указал: доводы налогового органа о том, что налогоплательщик реализовал свое имущественное право, которое подлежит налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ, не соответствуют обстоятельствам дела, поскольку имел место перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора.
Определением ВАС РФ от 07.09.2007 N 10899/07 рассмотренное выше Постановление оставлено в силе: «Уступка требования первоначальным кредитором в возмещение аванса за непоставленную продукцию, с которого НДС был уплачен, не является налогооблагаемой реализацией имущественных прав».
При уступке права требования, вытекающего из договоров на приобретение товаров (работ, услуг), действует общий порядок определения налоговой базы, установленный абз. 2 п. 2 ст. 153 НК РФ: исходя из всех полученных сумм.
Вторичная уступка
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Передача инвестором права требования на жилые дома,
жилые помещения, гаражи или машино-места
При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
При этом возникает вопрос: что понимать под расходами на приобретение указанных прав?
Ситуация 1. Формирование налоговой базы по НДС при уступке права требования на жилые дома и квартиры.
До окончания строительства и ввода домов в эксплуатацию налогоплательщик в ноябре и декабре 2006 г. заключил договоры уступки права требования, по которым реализовал свои имущественные права на квартиры в строящихся домах физическим лицам, в результате чего получил доход в общей сумме 44 703 812 руб.
К расходам, связанным с приобретением прав на объекты недвижимости (квартир в строящихся домах), налогоплательщик отнес затраты по строительству домов в общей сумме 36 901 550 руб. В эту сумму он включил уплаченные контрагентам проценты за пользование денежными средствами по договору купли-продажи закладных в размере 1 885 819 руб. 85 коп. и вознаграждение банку за предоставленную банковскую гарантию в сумме 808 857 руб. 15 коп.
Налоговая база по НДС была определена налогоплательщиком в виде разницы между полученной суммой и произведенными расходами.
По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно уменьшил налоговую базу по НДС на всю сумму процентов и вознаграждения банку. При этом налоговый орган исходил из того, что названные затраты следует исчислять в пропорции от фактически направленных налогоплательщиком на инвестирование строительства жилых домов денежных средств. Налогоплательщик перечислил подрядным организациям часть суммы, полученной в качестве предоплаты, а другую часть использовал на иные производственные цели.
Однако суды не согласились с налоговым органом, отметив при этом, что в целях применения ст. 155 НК РФ понятие расходов не определено.
В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ расходы от реализации имущественных прав складываются из цены приобретения этих прав и суммы расходов, связанных с их приобретением.
Следовательно, отнесение налогоплательщиком оспариваемых налоговой инспекцией сумм к расходам основано на нормах закона.
Суд установил: сумма расходов налогоплательщика, связанных с инвестированием соответствующих объектов недвижимости и реализацией имущественных прав на них, составила 36 901 550 руб.; данную сумму налогоплательщик и учел при исчислении налоговой базы по НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2008 N А28-370/2008-10/21).
Ситуация 2. Арбитражным судом установлено, что между обществом и ООО был заключен договор на участие в долевом строительстве и инвестировании жилого многоквартирного дома. В соответствии с договором общество внесло денежные средства в сумме 1 893 590 руб. в строительство дома. Затем заключило с физическим лицом договор, по которому уступило последнему право требования передачи ему в собственность квартиры N 9 в этом доме. По договору передачи имущественных прав общество получило от физического лица денежные средства в сумме 2 017 085 руб.
Судом сделан вывод о том, что разница между стоимостью, по которой обществом переданы имущественные права, и расходами на приобретение указанных прав облагаются НДС. Следовательно, вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДС на сумму 123 495 руб. является правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6806/2008(15526-А46-42)).
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер. На основании этой статьи не облагается НДС передача денежных средств, направляемых инвесторами (дольщиками) на строительство жилых домов.
В соответствии со ст. 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона.
Соответственно, дольщик может уступить по договору цессии право требования на квартиры в строящемся доме юридическим или физическим лицам.
В такой ситуации суды приходят к выводу: к договору цессии положения п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются. При передаче имущественных прав на жилые помещения налоговая база по НДС должна определяется по правилам, установленным п. 3 ст. 155 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А12-15080/06-С61-5/38). Определением ВАС РФ от 09.06.2007 N 6735/07 в передаче указанного Постановления в Президиум ВАС РФ было отказано.
Ситуация 3.
Налогоплательщик-дольщик заключал договоры цессии на уступку права требования на квартиры в строящихся домах. При этом он ошибочно полагал, что передача имущественного права в соответствии с договором о долевом участии в строительстве носит инвестиционный характер. На этом основании он не облагал эту операцию (уступку) НДС. Суд указал, что инвестиционный договор и договор уступки права требования (передачи имущественных прав) порождают самостоятельные последствия в целях налогообложения. Судом вынесено решение в пользу налогового органа.
До внесения в ст. 155 НК РФ поправок Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ суды приходили к выводу о том, что передача права требования по договору долевого участия не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). После того как ст. 155 НК РФ была изложена в действующей в настоящее время редакции, суды перестали учитывать инвестиционный характер указанных операций (см. Определение ВАС РФ от 09.06.2007 N 6735/07). И это логично: раз п. 3 ст. 155 НК РФ четко установлен порядок определения налоговой базы по операциям уступки права требования на жилые помещения и гаражи, то причем тут их инвестиционный характер?
Передача инвестором права требования на нежилые помещения
Как определять налоговую базу при передаче инвестором права требования на нежилые помещения?
Для данной операции по передаче имущественных прав ст. 155 НК РФ особенностей не установлено. По мнению контролирующих органов, отсюда следует, что налоговая база по НДС должна определяться в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ исходя из полной суммы доходов, полученных налогоплательщиком (Письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-07-11/254, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 19-11/30092).
Однако с указанным мнением можно поспорить. В силу отсутствия в ст. 155 НК РФ специального порядка определения налоговой базы для таких операций в данном случае не должны возникать никакие налоговые обязательства.
Применительно к передаче инвестором своих прав другим лицам суды неоднократно приходили к выводу: указанные операции не должны облагаться НДС. Замена стороны в инвестиционном договоре не меняет содержание этого договора и, как следствие, не образует объект обложения НДС (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу N А29-12225/2005а).