Медведев А.Н. «Влияние условий договора на порядок налогообложения» Предмет «Налоги»
Сделки с юридическими лицами
Сделки с российскими юридическими лицами. При выборе в качестве контрагентов российских юридических лиц налогоплательщику необходимо проявлять должную степень осмотрительности и осторожности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений (Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2008 N КА-А40/2984-08).
Несоблюдение указанных требований может повлечь для него неблагоприятные налоговые последствия. В частности, налогоплательщику могут отказать в налоговом вычете по НДС и в признании расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Так, Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал следующее. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.
Вот характерная цитата из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33): «Действительно, законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах-фактурах, договорах. Однако в связи с тем, что согласно Закону о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность. Поэтому налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия».
Таким образом, организация должна предпринять необходимые меры осмотрительности и осторожности исходя из масштабов своей деятельности, особенностей отдельных сделок и специфики контрагентов. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2008 N КА-А40/9022-08 констатируется: «В отношениях с контрагентами заявитель действовал с должной осмотрительностью. От контрагентов были получены уставы, свидетельства о регистрации, документы, подтверждающие назначение их на должность руководителей, от строительных компаний были получены лицензии на выполнение строительных работ. Судом первой инстанции правомерно установлено, что по всем сделкам с указанными контрагентами были совершены реальные хозяйственные операции: выполнены ремонтно-строительные работы, оплачена их стоимость, продан комиссионный товар, полученные денежные средства переданы комитенту. У ОАО имеются производственные площади, погрузочно-разгрузочная техника, подъездные железнодорожные пути. Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии у заявителя деловой цели в совершении указанных хозяйственных операций».
Сделки с иностранными юридическими лицами. Стороной в сделке может быть и иностранное юридическое лицо. Если с иностранным юридическим лицом заключается экспортно-импортный контракт, предусматривающий пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации, существенными нюансами исполнения контракта являются:
— оформление паспорта сделки для целей валютного контроля;
— недопущение превышения срока в 180 дней с момента перевода за рубеж денежных средств до момента поставки товара, после чего данная операция из текущей валютной операции переходит в разряд вывоза капитала, на что требуется соответствующая лицензия Банка России;
— надлежащее оформление комплекта документов в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ (для обоснования нулевой ставки НДС для российского экспортера).
Сложнее дело обстоит в случаях, когда с иностранным юридическим лицом заключается договор на выполнение работ (оказание услуг) или договор, предусматривающий продажу товаров непосредственно на территории Российской Федерации.
Если местом реализации товаров (ст. 147 НК РФ), работ или услуг (ст. 148 НК РФ) иностранного юридического лица является Российская Федерация, на российского покупателя возлагается обязанность по удержанию НДС из дохода иностранного юридического лица (по расчетной ставке) и перечислению его в бюджет. Уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств продавцу (п. п. 1 и 2 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 174 НК РФ).
Обратите внимание! Порядок уплаты НДС иностранными юридическими лицами зависит от его постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве плательщика НДС. Иные обстоятельства правового значения не имеют.
Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в качестве плательщика НДС, исчисляет, удерживает и перечисляет НДС в бюджет налоговый агент — организация, являющаяся источником выплаты дохода. Если лицо состоит на учете в качестве плательщика НДС, эту обязанность оно исполняет самостоятельно (см. Постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2365/08-С3, Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08).
Ситуация 1. Российский заказчик является налоговым агентом по НДС.
Российская организация, заключившая с французской фирмой договор на рекламные услуги производственного назначения, оплачивает их, но НДС по этим услугам уплачивает не исполнителю этих услуг, а непосредственно в российский бюджет. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по ставке 18/118 полной суммы средств, подлежащих выплате иностранной организации по договору (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленная сумма налога может быть предъявлена налоговым агентом к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ при принятии к учету выполненных работ (оказанных услуг).
Договорная цена в этом случае должна быть в договоре сформулирована следующим образом: 100 долл. (включая НДС).
Сумма НДС составит 15,25 долл. (100 долл. x 18/118). Ее рублевый эквивалент организация перечисляет в российский бюджет.
Если иностранное юридическое лицо, не имеющее постоянного представительства в Российской Федерации, получает доходы от источников в нашей стране, не связанные с предпринимательской деятельностью (эти доходы поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ), то на источник выплаты дохода возлагается также обязанность налогового агента по удержанию налога из доходов иностранных юридических лиц (ст. ст. 309 — 312 НК РФ).
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества (кроме указанных в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Следует иметь в виду: с целым рядом зарубежных государств Россия заключила двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.
Указанные нормативные акты предусматривают, что определенные доходы, получаемые иностранными юридическими лицами из источников в Российской Федерации, облагаются соответствующими налогами в стране резидентства иностранной организации.
В этом случае российская организация — источник выплаты дохода может не исполнять обязанности налогового агента, если у нее имеется заверенный в установленном порядке документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранного юридического лица. К такому выводу пришли, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.12.2003 N 7038/03, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.05.2004 N КА-А40/4121-04, Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.09.2004 N А33-19371/03-С3-Ф02-3955/04-С1.
Ситуация 2. Российский заказчик является налоговым агентом по налогу на доходы иностранных юридических лиц.
Иностранной фирме выплачивается доход за использование результатов интеллектуальной деятельности. Со страной, резидентом которой является иностранная фирма, соглашение об избежании двойного налогообложения не составляется.
Договорная цена составляет 100 долл. США, включая все налоги.
В этом случае налоговый агент определяет НДС расчетным методом (15,25 долл. = 100 долл. x 18/118), удерживает его у иностранного контрагента и перечисляет в российский бюджет. Затем оставшуюся сумму 84,75 долл. (100 — 15,25) организация облагает налогом на доходы иностранных юридических лиц по ставке 20% (п. 2 ст. 284 НК РФ):
84,75 долл. x 20% = 16,95 долл. и перечисляет его в российский бюджет. Оставшуюся сумму 67,80 долл. (84,75 — 16,95) налоговый агент перечисляет иностранному контрагенту.
Влияние предмета договора на порядок налогообложения
При составлении договора желательно учитывать не только его гражданско-правовые последствия, но и налогообложение сторон сделки. Все многообразие сделок (около двухсот) налоговое законодательство втискивает в «прокрустово ложе» товаров, работ и услуг. Поэтому старайтесь максимально приблизить текст договора к формулировкам Налогового кодекса РФ, не перегружайте его непонятными терминами. Особенно важно принимать во внимание указанное обстоятельство при изложении предмета договора, поскольку он является его существенным условием.
Все многообразие гражданско-правовых сделок (около двухсот) налоговое законодательство втискивает в «прокрустово ложе» товаров, работ и услуг.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Работа определяется как деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (ст. 38 НК РФ).
Под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 38 НК РФ).
Поскольку понятие «имущественные права» в НК РФ не определено, согласно ст. 11 НК РФ оно используется в Кодексе в том же значении, что и в ГК РФ.
Таким образом, с точки зрения налогообложения имеют место следующие хозяйственные операции:
— реализация товаров;
— выполнение работ;
— оказание услуг;
— передача имущественных прав.
Исходя из приведенной выше классификации и следует рассматривать порядок налогообложения гражданско-правовых сделок.
Компьютерная программа — товар, имущественное право
или результат договора подряда?
В зависимости от конкретных разновидностей сделок компьютерная программа может быть предметом:
— лицензионного договора, по которому передаются права на ее использование;
— договора купли-продажи (диск с экземпляром программы);
— договора подряда (являться его конечным результатом).
Соответственно, от вида договора будет зависеть и порядок налогообложения.
От обложения НДС освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Порядок применения этой нормы был разъяснен Письмом Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44.
Не подлежит налогообложению передача права на использование компьютерной программы, если она осуществляется на основании:
— исключительной или простой (неисключительной) лицензии;
— лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на программу.
При этом способ передачи программы значения не имеет. Не освобождается от налогообложения передача прав на использование программ на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия). Финансовое ведомство называет такую передачу прав передачей по договору купли-продажи.
Условием применения освобождения от налогообложения является наличие лицензионного договора на момент передачи прав.
В соответствии с п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
Поскольку в момент приобретения экземпляров программ (баз данных) в товарной упаковке эти программы не используются, лицензионный договор еще не заключен. В связи с этим операция по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке облагается НДС в общеустановленном порядке.
Не лишним будет привести разъяснения, изложенные в совместном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.03.2009 N 5/29.
Предусмотренный п. 3 ст. 1286 ГК РФ договор заключается между правообладателем и пользователем, т.е. лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и использующим ее. Лицо, которое приобрело экземпляр программы или базы данных не для самостоятельного использования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, определенных названной нормой.
Работы по созданию программ, выполняемые по договорам подряда, не сопровождающиеся передачей прав на использование этих программ, облагаются НДС (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04).
В спорных ситуациях суды сначала оценивают конкретные условия соответствующих договоров, а затем делают вывод относительно того, чем в каждом конкретном случае является компьютерная программа:
— товаром (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2002 N А56-25535/01, от 16.01.2002 N А56-17276/01, Московского округа от 23.05.2002 N КА-А40/3254-02, от 27.02.2003 N КА-А40/830-03 и от 10.04.2003 N КА-А40/1895-03);
— результатом интеллектуальной деятельности, права на которые передаются по договору (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А56-7970/02);
— результатом выполненной работы (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 N КА-А40/10236-04).
Товары
Под товаром в целях налогообложения понимается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Имущество, в свою очередь, составляют вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество (ст. 128 ГК РФ). Имущественные права в налоговом законодательстве (в отличие от ГК РФ) к имуществу не отнесены.
В связи с этим возникают налоговые споры по квалификации для целей налогообложения отдельных объектов гражданских прав.
Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 07.05.2002 N КА-А40/2737-02 и Волго-Вятского округа от 16.02.2006 N А11-2141а/2005-К2-23/140 применительно к исчислению налога на прибыль вексель был признан товаром.
Для целей раздельного учета «входного» НДС другие суды квалифицировали вексель в качестве средства платежа (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2005 N А66-7746/2004, Уральского округа от 23.08.2005 N Ф09-3628/05-С2).
Если организация приобретает путевку в санаторий, а затем передает ее своему сотруднику (с частичной или полной оплатой), то в данном случае путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром). Она только удостоверяет перечень услуг, оказываемых населению санаторно-курортными, оздоровительными организациями, домами отдыха.
Поэтому передача путевки организацией работнику не образует объект обложения НДС (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05). Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2006 N Ф04-4871/2006(251121-А27-33), N Ф04-4871/2006(25597-А27-33), от 20.12.2006 N Ф04-8425/2006(29427-А27-33), от 23.10.2006 N Ф04-6717/2006(27418-А67-42), от 31.10.2007 N Ф04-7670/2007(39819-А75-25), Московского округа от 03.06.2008 N КА-А40/4825-08, от 08.07.2008 N КА-А40/6113-08, от 10.07.2008 N КА-А40/6157-08 по делу N А40-54943/07-117-326, от 24.07.2008 N КА-А40/6932-08 по делу N А40-44551/07-108-256, Северо-Западного округа от 05.07.2007 N А56-26935/2006).
В случаях, когда организация приобретает путевки для дальнейшей перепродажи, имеет место посредническая деятельность в качестве агента. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.12.2007 N А62-2441/2007 анализируются основные понятия туристической деятельности:
— туристский продукт — право на тур, предназначенное для реализации туристу;
— тур — комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия;
— туристская путевка — документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта. Туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента.
Принимая во внимание положения ст. 431 ГК РФ, гл. 52 ГК РФ, а также то, что налогоплательщик приобретал для дальнейшей реализации уже сформированный туристический продукт, суд пришел к выводу: заключенные налогоплательщиком договоры по своей природе являются агентскими. Исходя из этого в налоговую базу налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, согласно п. 1 ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ подлежало включению только агентское вознаграждение. Налогоплательщик ошибочно трактовал договоры по приобретению путевок у туроператоров в качестве договоров купли-продажи и неправомерно относил на расходы покупную стоимость туристских путевок.
Таким образом, для определения порядка налогообложения конкретной хозяйственной операции необходимо однозначно квалифицировать предмет договора с точки зрения норм НК РФ.
Работы и услуги
Квалифицирующими признаками, позволяющими отличить работу от услуги, являются:
— материальность полученных результатов (результаты выполненной работы в отличие от оказанной услуги имеют материальное выражение);
— потребляемость (результаты выполненной работы могут быть реализованы для удовлетворения потребностей, а результаты оказанной услуги реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности по оказанию услуги).
Как провести грань между работой и услугой в гражданском законодательстве?
Ответ на этот вопрос дает обширная судебная практика.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2001 N 4395 подчеркивается: предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2007 N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07 и от 24.03.2006 N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, Западно-Сибирского округа от 27.04.2006 N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают: по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак — результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут иметь либо не иметь материальный результат. То же самое касается и договора на оказание аудиторских услуг (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 N А58-3158/06-Ф02-1669/07).
Аудиторская деятельность в силу прямого указания ст. 779 ГК РФ отнесена к оказанию услуг.
Согласно ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. ст. 702 — 729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 — 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. В связи с этим в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.06.2004 N Ф09-1944/04-ГК отмечено, что особенностью договора возмездного оказания услуг в силу ст. 779 ГК РФ является следующее: в названном договоре отсутствует материальный результат действия. Соответственно, не выделяются стадии сдачи и приемки работ. К правоотношениям возмездного оказания услуг не применяются положения гражданского законодательства о сроках обнаружения ненадлежащего качества работы (ст. 724 ГК РФ) и о сроках давности по искам о ненадлежащем качестве работы (ст. 725 ГК РФ), поскольку обе эти правовые нормы связаны исключительно с результатом выполненных работ. Вместе с тем по смыслу ст. 779 ГК РФ исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). В рассматриваемом споре исполнитель выполнил свои договорные обязательства — представил заказчику отчет по проверке результатов финансово-хозяйственной деятельности заказчика.
Таким образом, даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ. От того, имеет или нет результат оказанной услуги материальное выражение, гражданско-правовая природа услуг не меняется.
А как обстоит дело в налоговом законодательстве? Аудиторские, информационные и консультационные услуги имеют материальный результат (в форме письменных отчетов, заключений, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов и т.п.). Означает ли вышесказанное, что с точки зрения НК РФ их нужно квалифицировать как работы?
Аудиторские, информационные и консультационные услуги прямо названы в качестве таковых в ст. ст. 148 и 264 НК РФ. Это означает, что данные понятия для целей налогообложения должны применяться исключительно в качестве услуг в значении, определенном в ст. 38 НК РФ.
Согласно последнему абзацу п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Если трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и прямые расходы необходимо распределять между различными периодами. Подобная точка зрения в последнее время активно высказывается представителями налоговых органов. Если следовать их логике, все услуги, которые имеют результат в материальной форме, являются работами с точки зрения НК РФ.
А что же тогда представляют собой «чистые» услуги в контексте НК РФ? Например, услуги связи, поскольку они не имеют материального результата и потребляются в процессе самой деятельности по оказанию услуг. В понятие услуги для целей налогообложения попадают и такие разновидности гражданско-правовых сделок, как перевозка и хранение.
Тем не менее, несмотря на императивную «нематериальность» услуг «по определению», налоговые органы и суды почему-то требуют материальные результаты по всем без исключения услугам, не замечая внутренней противоречивости своих требований.
Логично предположить: поскольку услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (ст. 38 НК РФ), беспокоиться относительно письменного оформления результатов услуг не стоит, т.к. достаточно лишь одного двустороннего акта между заказчиком и исполнителем. Однако налоговые органы и суды считают иначе. Приведем лишь несколько примеров:
— консультации, оказываемые налогоплательщику, в подавляющем большинстве случаев в письменной форме не оформлялись, т.е. стороны заведомо исключали возможность предъявления каких-либо претензий, связанных с качеством оказанных услуг (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 N А29-6475/2005а);
— указание в соглашении на то, что услуги предоставляются путем устных консультаций или в электронном виде (на дискетах), не освобождает налогоплательщика от обязанности документально подтвердить факт оказания услуг в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, их связь с производственной деятельностью (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40));
— если услуги оказывались в устной форме, это не освобождает организацию от обязанности представить суду доказательства оказания этих услуг. Сам по себе акт приемки-передачи услуг при наличии возражений со стороны заказчика бесспорно не свидетельствует о реальном участии исполнителя в проведении консультаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2001 N 1952/502/784);
— ссылка представителя налогоплательщика на оказание ему услуг как заказчику в основном в форме устных консультаций, переговоров и запросов не опровергает выводы суда о том, что заявителем документально не подтвержден факт участия исполнителя в оказании услуг (Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2006 N КА-А40/10927-06).
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2005 по делам N А10-439/05-Ф02-5882/05-С1, N А10-439/05-Ф02-5883/05-С1 констатируется следующее:
— обязанность обосновать и документально подтвердить расходы возложена на налогоплательщика;
— на основании исследования в ходе выездной проверки представленных обществом документов, подтверждающих содержание и характер консультационных услуг, их влияния на экономическую деятельность, а также данных о собственном ресурсе кадров, имеющих специальные профессиональные навыки, инспекция посчитала расходы на консультационные услуги экономически неоправданными;
— оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов (договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказывались услуги, акты приема-сдачи оказанных услуг), суд правильно установил, что содержание услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества;
— при выездной проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимость оказания консультационных услуг и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.
Таким образом, налоговые органы и судьи требуют, чтобы описание оказанной услуги было оформлено в виде письменного отчета, содержащего конкретные рекомендации для заказчика, которые он мог бы использовать в предпринимательской деятельности (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2007 N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1, Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-2732/2006-34, Московского округа от 17.11.2006 N КА-А40/10927-06).