Правовые основания
Денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах по официальному курсу на день платежа, если иной курс или иная дата его исчисления не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Таким образом, гражданским законодательством разрешено устанавливать договорную цену в иностранной валюте; при этом конкретный порядок ее определения утверждается сторонами сделки.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации» было разъяснено:
— стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса;
— если ни законом, ни соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа.
Оформление первичных документов
Несмотря на то что в договоре разрешено устанавливать цену в иностранной валюте или в условных единицах, в первичных документах необходимо указывать цены исключительно в рублях. На этом настаивают Минфин России (см. Письма от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 и от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127) и Росстат (см. Письмо от 31.05.2005 N 01-02-9/381).
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен вестись в валюте Российской Федерации — рублях. Значит, и первичные учетные документы должны быть составлены в российской валюте. Оформление первичных учетных документов в иностранной валюте, по мнению Минфина России, является нарушением требований бухгалтерского законодательства Российской Федерации.
Данная аргументация не выдерживает никакой критики. По мнению автора, ничто не мешает организации вести бухгалтерский учет в рублях на основании первичного документа, оформленного в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Арбитражные суды, руководствуясь в первую очередь нормами ст. 317 ГК РФ, считают, что, пока обязательство не погашено, у него просто нет окончательной рублевой оценки. Поэтому в первичных документах допустимо использование валюты денежного обязательства, установленной в договоре (см. Постановления ФАС Московского округа от 26.08.2008 N КА-А41/6653-08, от 11.01.2008 N КА-А41/12903-07, от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07, от 18.10.2007 N КА-А41/10959-07, от 02.03.2007 N КА-А40/129-07, Северо-Западного округа от 11.01.2008 N А56-5204/2007, от 10.02.2006 N А56-49985/04, Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А, от 28.11.2006 N Ф08-4995/2006, от 15.02.2006 N Ф08-215/2006).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 N А56-5204/2007 констатируется следующее. Применительно к налоговому вычету по НДС НК РФ не содержит запрет на оформление первичных учетных документов в иностранной валюте, а указание форм КС-2 и КС-3 в иностранной валюте соответствует условиям заключенных налогоплательщиком договоров и не противоречит законодательству о бухгалтерском учете.
Исчисление налогооблагаемой прибыли
В отличие от правил бухгалтерского учета гл. 25 НК РФ подразделяет разницы, возникающие в связи с переоценкой денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, на:
— курсовые разницы (если платеж будет произведен в иностранной валюте);
— суммовые разницы (если платеж будет произведен в рублях).
Налоговые последствия применения ст. 317 ГК РФ зависят от конкретных обстоятельств.
Если договорная цена исчисляется по курсу на дату отгрузки, то при получении авансового платежа от покупателя продавец не может определить окончательную цену товаров (работ, услуг). По версии УФНС России по г. Москве, изложенной в Письме от 29.06.2007 N 20-12/62182, в этом случае у продавца будет возникать суммовая разница на дату реализации товаров (работ, услуг).
По мнению автора, продавец должен отнести на взаиморасчеты с покупателем:
— сумму переплаты (при снижении курса валюты между датой платежа и датой определения цены);
— сумму недополученной части договорной цены (при возрастании курса соответствующей валюты между датой платежа и датой определения цены).
Соответственно, продавец должен либо вернуть излишне полученную сумму, либо потребовать от покупателя доплаты до договорной цены.
В случаях, когда имеет место стопроцентная предоплата, а договорная цена формируется по курсу на дату платежа, вопреки нормам п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ никаких суммовых разниц в налоговом учете у сторон возникать не должно. К подобному выводу приходят суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04, Московского округа от 24.05.2007 N КА-А40/4537-07). Данную точку зрения разделяют и официальные органы (см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182, от 28.06.2007 N 20-12/060981, от 27.12.2004 N 26-12/84667).
Если цена согласно условиям договора определяется на дату платежа и имеет место частичная предоплата, у продавца в части полученной предоплаты суммовые разницы не формируются. После состоявшейся реализации непогашенная дебиторская задолженность будет приводить к появлению суммовых разниц. Аналогично у покупателя неоплаченная кредиторская задолженность будет приводить к образованию суммовых разниц.
В этом случае в налоговом учете переоценка дебиторской и кредиторской задолженностей, выраженных в условных единицах, производится не на отчетную дату, а только на дату погашения соответствующей задолженности (см. Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190). Аналогичные правила действуют и в случае, если сначала произойдет реализация, а уже затем — полная оплата.
При последующей оплате реализованных (приобретенных) товаров из-за разницы курсов валют на день их отгрузки (приобретения) по сравнению с датой оплаты в налоговом учете возникают суммовые разницы. Они могут быть как положительными, так и отрицательными и, соответственно, учитываться в составе как доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), так и расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Исчисление НДС
В бухгалтерском учете разницы, возникающие в связи с применением ст. 317 ГК РФ, названы курсовыми, а в гл. 25 НК РФ — суммовыми.
В гл. 21 Кодекса эти разницы вообще никак не поименованы. Поэтому будем условно считать, что для целей налогообложения (как налогом на прибыль, так и НДС) они считаются суммовыми разницами.
Оформление счетов-фактур
Пункт 7 ст. 169 НК РФ допускает заполнение счетов-фактур в иностранной валюте, если цена в договоре выражена в иностранной валюте (см. также Письма УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695 и от 06.12.2007 N 19-11/116396, а также Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/9966-07, Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А56-20632/2006 и от 08.04.2008 N А56-16847/2007, Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2, Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А).
Если же счета-фактуры выставлены в рублях, то, по мнению налоговых органов, они подлежат последующему исправлению исходя из сформированной договорной цены на дату платежа (см. Письмо ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@).
Отражение положительных и отрицательных суммовых разниц
при исчислении НДС
Исчисление НДС продавцом (подрядчиком, исполнителем)
Если курс иностранной валюты увеличивается относительно курса на дату отгрузки, то на момент оплаты у продавца формируется положительная суммовая разница.
Согласно ст. 162 НК РФ сумма этой разницы должна корректировать сумму НДС, исчисленную продавцом (исполнителем, подрядчиком) в момент отгрузки.
При росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается на сумму положительной суммовой разницы (Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114).
Если же курс иностранной валюты снижается по сравнению с курсом на дату отгрузки, то на момент оплаты формируется отрицательная суммовая разница, учесть которую при определении налоговой базы по НДС проблематично. В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до сведения налоговых органом Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) и в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74 было высказано мнение, что отрицательные суммовые разницы не корректируют налоговую базу по НДС. Некоторые суды разделяют данную точку зрения (см., в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, Волго-Вятского округа от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140, от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140, Московского округа от 24.05.2007, 31.05.2007 N КА-А40/4534-07).
Однако у судов есть и иная позиция: налогоплательщик вынужден уплатить НДС в бюджет с неполученного дохода, что противоречит нормам п. 2 ст. 153 НК РФ (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005, Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8289/2007(40808-А45-37), N Ф04-8289/2007(40633-А45-37), Центрального округа от 30.11.2006 N А09-15467/05-21, Московского округа от 24.05.2007 N КА-А40/4537-07 и N КА-А40/4534-07, от 27.06.2007 N КА-А40/5927-07-2, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07, от 27.03.2008 N КА-А40/13976-07 по делу N А40-20314/07-112-124 и от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08 по делу N А40-12417/08-87-37).
ВАС РФ первоначально соглашался с налоговыми органами (см. Определения от 16.03.2007 N 83/07 и от 19.08.2008 N 9181/08). Однако позднее ВАС РФ признал, что отрицательные суммовые разницы, образовавшиеся в связи с падением курса иностранной валюты, должны корректировать сумму НДС, исчисленную на дату отгрузки (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08). В нем, в частности, говорится: «…если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того периода, в котором произведена оплата». Суд констатировал, что определенная на момент отгрузки товаров налоговая база «носила условный характер».
Несмотря на столь противоречивую арбитражную практику, по мнению автора, нормы гл. 21 НК РФ все-таки прямо предусматривают возможность уменьшения налоговой базы на сумму отрицательных суммовых разниц.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, полученных им в денежной или натуральной форме. В п. 4 ст. 166 НК РФ указано: сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Налоговые вычеты у покупателя (заказчика)
Покупатель (заказчик) принимает НДС к вычету в момент принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от даты их оплаты на основании полученного от продавца счета-фактуры.
Если счет-фактура выставлен в иностранной валюте, стоимость товаров (работ, услуг) необходимо пересчитать в рубли. При этом возникает вопрос: по какому курсу должны быть определены стоимость товаров (работ, услуг) и, соответственно, сумма входного НДС?
Глава 21 НК РФ прямого ответа на данный вопрос не содержит. Тем не менее в Постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 применительно к счетам-фактурам на услуги констатируется, что «данные счета-фактуры покупатели регистрируют в книге покупок по мере принятия этих услуг на учет по стоимости, исчисленной в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату их отгрузки».
Возникающие впоследствии суммовые разницы не корректируют ранее заявленный вычет НДС (см. Постановление ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/9966-07 по делу N А40-78410/06-76-497 и Определение ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08).
В уже упоминавшемся Постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 констатируется: нормы гл. 21 НК РФ не содержат положения, предписывающего покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).
Таким образом, покупатель вправе принять сумму НДС к вычету сразу же после получения товаров (работ, услуг), не дожидаясь момента их оплаты. Суммы «входного» НДС, предъявленные при приобретении услуг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат вычету в суммах, указанных продавцом в счете-фактуре. При указанных обстоятельствах суммовые разницы, возникшие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают.
К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140.
Если счет-фактура выписывается в рублях, продавец в первоначально выставленный счет-фактуру может внести исправления, уточняющие сумму НДС до фактически оплаченной суммы в рублях. В этом случае покупатель может отказаться от первоначального «условного» вычета и заявить вычет на фактически уплаченную сумму. Если это произойдет в разных налоговых периодах, неизбежна подача в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДС.
Если покупатель оплачивает товары на условиях 100%-ной предоплаты, он имеет право принять к вычету сумму налога, предъявленную ему продавцом при получении предоплаты (при выполнении условий, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК) (п. 12 ст. 171 Кодекса).
В таком случае договорная цена приобретаемых товаров считается сформированной на дату перечисления аванса. Покупатель имеет право предъявить к вычету НДС, выставленный ему продавцом при реализации товаров исходя из фактически уплаченной суммы предоплаты независимо от курса валюты, действующего на дату принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Одновременно покупатель обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету с уплаченной предоплаты.
Налоговые органы, отказывая налогоплательщикам в налоговых вычетах в ситуации, когда товары оплачены авансом, путают две различные ситуации:
— цена договора выражена в иностранной валюте и платеж осуществляется также в иностранной валюте. В этом случае применяется абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому к вычету принимается НДС, исчисленный по курсу на дату приобретения товаров;
— цена договора выражена в иностранной валюте, но платеж производится в рублях по согласованному в договоре курсу и на согласованную сторонами дату. В этом случае вычету подлежит НДС исходя из суммы фактически состоявшегося платежа (см. Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10343/08-С2).
Чем чревата фраза в договоре «(включая НДС)»
после договорной цены?
Ценообразование в нашей стране представляет собой частно-публичную процедуру: к согласованной сторонами договорной цене (ст. 424 ГК РФ) прибавляется «публично-правовой довесок» в виде НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Данный «довесок» должен формироваться исходя из норм налогового права. При этом все неясности при определении суммы НДС чреваты большими проблемами.
Если следовать буквальной логике НК РФ, то в договоре цена должна быть определена следующим образом:
100 руб. + 18 руб. НДС, итого 118 руб. (включая НДС).
Если же цена выражена формулировкой «118 руб. (включая НДС)», из этого отнюдь не следует, что сумма НДС будет определяться согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом:
118 руб. x 18/118 = 18 руб.
Рассмотрим возможные проблемы на примере конкретных ситуаций.
Ситуация 1. В составе договорной цены не выделена сумма НДС.
Две организации заключили договор купли-продажи недвижимости, в котором цена товара была оговорена с учетом НДС. На момент заключения договора обе стороны находились на общем режиме налогообложения. Оплата товара производилась в рассрочку. Со следующего налогового периода продавец перешел на упрощенную систему налогообложения и перестал быть плательщиком НДС. Однако цена товара осталась неизменной, т.е. и после перехода на УСН продавец продолжил предъявлять покупателю к оплате прежние суммы, указанные в графике платежей, но без НДС. Это послужило основанием для подачи иска покупателем, посчитавшим, что полученные продавцом суммы в размере, равном НДС, являются неосновательным обогащением.
Суд не согласился с покупателем, указав, что покупатель своевременно узнал о выставлении счетов-фактуры без НДС, однако никаких мер по изменению цены в договоре не принял. Действия покупателя по оплате выставляемых продавцом счетов-фактур с указанной в них ценой свидетельствуют о том, что продавец с этой ценой согласился.
Так как стороны согласовали цену, о неосновательном обогащении продавца не может быть речи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4647/2007(36197-А75-12).
С приведенным выше судебным решением можно поспорить, поскольку НДС не является составной частью цены, хотя суд, скорее всего, руководствовался распространенным условием договора типа «Договорная цена 118 руб. (включая НДС)». В этом случае трудно отделить частное право от публичного. Налогоплательщики уже наступали на эти «грабли», когда с 1 января 2004 г. налоговая ставка НДС была снижена с 20 до 18%, в результате чего договорные цены возросли:
— до 1 января 2004 г. фраза в договоре «120 руб. (включая НДС)» при ставке 20% означала: цена 100 руб. + 20 руб. НДС;
— после указанной даты та же самая формулировка «120 руб. (включая НДС)» означала уже иное: цена 101,69 руб. + 18,31 руб. НДС.
Во избежание подобных ситуаций в будущем в договоре следует прямо прописывать не только размер налоговой ставки НДС, но и сумму налога, а также обязательное условие о неизменности цены (без НДС) и о перерасчете обязательств по договору в случае снижения налоговой ставки НДС или изменения налогового статуса продавца.
Ситуация 2. Сумма НДС может зависеть от особенностей деятельности продавца.
Покупатель (истец) и продавец (ответчик) заключили договор купли-продажи нежилого помещения, при этом в договоре было установлено, что цена объекта составляет в рублях сумму, эквивалентную 1 716 000 долл. США, в т.ч. НДС, рассчитанный по ставке 18%.
Покупатель перечислил продавцу 45 871 482,01 руб., указав в платежных поручениях в составе платежей НДС на общую сумму 6 997 344,72 руб.
Однако продавец выставил покупателю счет-фактуру, где были указаны стоимость объекта в размере 44 079 194,17 руб. и НДС в размере 1 792 287,84 руб.
Покупатель посчитал, что разница между суммой НДС, подлежащей предъявлению истцу, и суммой НДС, фактически уплаченной ответчику, является неосновательным обогащением ответчика. Ее приобретение ответчиком не предусмотрено законом, а договором размер налогового платежа не может быть определен произвольно.
Поэтому покупатель обратился в арбитражный суд с иском.
Суд первой инстанции в иске отказал. При этом он исходил из следующего. Если в договоре цена установлена как сумма, включающая НДС, то обязательство должно исполняться по цене, определяемой в соответствующей сумме за вычетом НДС. Расчет суммы НДС регулируется налоговым законодательством и не может являться предметом соглашения сторон. Суд также указал: расчет НДС по ставке 18%, как предусмотрено в договоре, не соответствует императивным нормам НК РФ и не может свидетельствовать об изменении цены договора за счет применения НДС по расчетной ставке 18/118.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и иск удовлетворил. Исходя из буквального толкования содержащихся в договоре купли-продажи слов и выражений и сопоставления их содержания, апелляционный суд пришел к выводу: стороны согласовали цену нежилого помещения в рублевом эквиваленте 1 716 000 долл. США, что составляет 45 871 482,01 руб., из которых 38 874 137,29 руб. — стоимость объекта недвижимости и 6 997 344,72 руб. — НДС, рассчитанный по ставке 18%.
Как следует из пояснений продавца, НДС в размере 1 792 287,84 руб. указан в счете-фактуре, поскольку нежилое помещение им было приобретено с целью использования в деятельности, не подлежащей обложению НДС на основании п. 1 ст. 149 НК РФ. В связи с этим уплаченный налог был включен продавцом в стоимость основных средств в соответствии со ст. 170 НК РФ. При реализации объекта налог рассчитывался по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ (т.е. с разницы между ценой реализации и стоимостью этого имущества).
Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Покупатель уплатил продавцу по договору 38 874 137,29 руб. стоимости объекта и 6 997 344,72 руб. НДС. Однако НДС реально составил 1 792 287,84 руб. Разницу в размере 5 205 056,88 руб. следует признать излишне уплаченной, она является для продавца неосновательным обогащением.
Суд кассационной инстанции согласился с апелляционным судом. При этом суд кассационной инстанции отклонил довод продавца о том, что при заключении договора купли-продажи покупатель должен был знать порядок исчисления НДС продавцом, т.к. такой обязанности у покупателя нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 N А56-13117/2007).
Таким образом, следует также иметь в виду особенности исчисления НДС для отдельных хозяйственных операций, когда фраза «включая НДС» может порождать несогласованное сторонами увеличение цены. В Определении ВАС РФ от 29.06.2007 N 7574/07 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 было обращено внимание на то, что ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением. Однако подобные выводы суды обычно делают в случаях, когда была применена неправильная налоговая ставка НДС (например, налоговая ставка 18% вместо ставки 0%).
Таким образом, фразу «договорная цена, включая НДС» суд может истолковать применительно к конкретным обстоятельствам:
— в период, когда продавец уплачивал НДС, это означало, что договорная цена содержит НДС, который исчисляется по расчетной ставке 18/118;
— в период, когда продавец утратил статус налогоплательщика НДС, а договорная цена не была пересмотрена, это означает, что договорная цена возросла до размера прежней цены плюс НДС.
В случаях же, когда сумма НДС исчисляется не со всей цены, а лишь с разницы (на основании п. 3 ст. 154 НК РФ), продавец и покупатель должны непосредственно в договоре оговорить:
— цену;
— сумму НДС (размер которой будет зависеть исключительно от разницы между продажной ценой и стоимостью, включая входной НДС).
Влияние на порядок налогообложения субъектности сторон
От субъектности сторон договора непосредственным образом зависит порядок налогообложения не только у продавца (исполнителя, подрядчика), но и у покупателя (заказчика).
Сделки с физическими лицами
Если организация в качестве покупателя (заказчика) заключает гражданско-правовой договор с физическим лицом, являющимся индивидуальным предпринимателем, она не является ни плательщиком ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), ни налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ). Индивидуальные предприниматели в зависимости от применяемого ими налогового режима являются самостоятельными плательщиками налогов и сборов. Более того, в ст. 230 НК РФ прямо указано: налоговые агенты по НДФЛ не представляют в налоговые органы сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей и постановку на учет в налоговых органах. Для подтверждения статуса индивидуального предпринимателя достаточно наличия любых документов, содержащих информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и его ИНН (см. Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-04-06-01/139).
Если же организация заключает договор с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, налоговые последствия зависят от:
— резидентства сторон;
— разновидностей сделок.
Зависимость налогообложения от резидентства физического лица. Источник выплаты доходов физическому лицу (не являющемуся предпринимателем) признается по отношению к нему налоговым агентом. Он обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налог удерживается по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ.
При этом доходы резидентов облагаются НДФЛ по ставке 13%, а доходы нерезидентов — по ставке 30%.
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Количество дней пребывания в России определяется на основании отметок в паспорте (для граждан стран, с которыми с Россией установлен паспортный контроль пересечения государственной границы). Таким образом, налоговый статус физического лица не связан с его гражданством, а определяется исключительно временем пребывания в России, что должно подтверждаться документально (см. Письма Минфина России от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362, от 16.03.2007 N 03-04-07-01/30, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А56-4748/04, от 11.07.2005 N А42-428/04-29, Московского округа от 02.06.2006 N КА-А40/4842-06).
При изменении налогового статуса физического лица сумма удержанного НДФЛ подлежит перерасчету (см. Письма Минфина России от 05.10.2007 N 03-04-06-01/343 и от 13.11.2007 N 03-03-06-01/385).
Зависимость налогообложения от разновидностей сделок. Налогообложение сделок с участием физических лиц в качестве продавцов (исполнителей, арендодателей) зависит от разновидностей сделок, которые наглядно представлены в табл. 1.
Таблица 1
Налогообложение сделок с участием физических лиц
в зависимости от их разновидности
| Тип договора | Налоговые последствия у сторон |
| Подряд или
возмездное оказание услуг |
1. У организации-заказчика вознаграждение подрядчика
(исполнителя) уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 21 ст. 255 НК РФ) и облагается ЕСН без учета ФСС (п. 3 ст. 238 НК РФ). 2. У подрядчика (исполнителя) доход облагается НДФЛ (ст. 210 НК РФ) с учетом профессионального налогового вычета (ст. 221 НК РФ) |
| Аренда | 1. У организации-арендатора арендная плата уменьшает
налогооблагаемую прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) и не облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). 2. У арендодателя доход облагается НДФЛ (ст. 210 НК РФ) с учетом профессионального вычета (ст. 221 НК РФ) |
| Купля-продажа | 1. У организации-покупателя расходы уменьшают
налогооблагаемую прибыль: — при приобретении оборотных активов (согласно ст. 254 НК РФ); — при приобретении внеоборотных активов (через амортизацию, ст. 259 НК РФ). Договорная цена не облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). 2. У продавца доход облагается НДФЛ с учетом норм ст. 220 НК РФ |
Если организация выплачивает доход физическому лицу, она признается налоговым агентом по НДФЛ по всем сделкам, кроме сделок купли-продажи имущества, по которым физические лица должны самостоятельно:
— декларировать полученный доход (см. Письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-04-06-01/372 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А05-9095/2005-11);
— определять налоговую базу с учетом имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет положен физическим лицам, получающим доходы по договорам гражданско-правового характера, в частности выполнения работ (оказания услуг). К указанным договорам относится и договор аренды (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 28-11/021762).