Пунктом 12 ст. 171 НК РФ установлено: вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ указанный вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты, документов, подтверждающих ее уплату, договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Таким образом, наличие в договоре условия о предварительной оплате товаров (работ, услуг) является существенным для реализации права на налоговый вычет по уплаченным авансам (предоплатам).
Если договор не содержит условие о предварительной оплате или вообще отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предоплате к вычету не принимается (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Итак, сформулируем крайне важный вывод. Если НК РФ связывает налоговые последствия с наличием договора, то отсутствие договора влечет за собой наступление неблагоприятных налоговых последствий (например, в виде потери права на налоговый вычет по НДС).
Рассмотрим проблемы, возникающие с налоговыми вычетами НДС по полученным авансам.
Согласно ст. 167 НК РФ сумма полученного аванса (оплаты, предоплаты) формирует налоговую базу по НДС. При этом исчисленная с аванса сумма налога подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ) в трех случаях:
— после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 6 ст. 172 НК РФ);
— после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ);
— после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).
Указанные события, дающие налогоплательщику право на налоговый вычет, могут произойти и за пределами трехлетнего срока с момента получения аванса (оплаты, предоплаты) — на данное очевидное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-44800/04. Таким образом, для вычета НДС, ранее исчисленного с полученного аванса, во втором и третьем случаях обязательным условием является возврат аванса при наличии договора, который либо расторгается, либо изменяется.
Ситуация 1. Аванс возвращен, договор расторгнут.
Если имеют место расторжение (или изменение условий ранее заключенного договора) и возврат суммы полученного аванса (полностью или частично), то в пределах возвращенной суммы налогоплательщик имеет право на налоговый вычет. Заявить вычет по возвращенной сумме он может в том же налоговом периоде, в каком был начислен НДС с полученной предоплаты (см. Определения ВАС РФ от 29.10.2009 N 13905/08 и от 30.10.2008 N 13906/08, а также Постановления ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А57-10457/06-33, Северо-Кавказского округа от 01.07.2008 N Ф08-3570/2008 и от 08.07.2008 N Ф08-3789/2008, Центрального округа от 13.01.2009 N А48-659/08-2).
В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 N А56-38762/04 и Поволжского округа от 18.07.2008 N А65-26854/2007 констатируется: только после фактического перечисления аванса обратно на расчетный счет покупателя продавец имеет право принять НДС к вычету. При этом не имеет значения обстоятельство, что денежные средства были перечислены продавцом третьему лицу (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3590/2007-1449А и от 11.10.2007 N Ф08-6692/2007-2482А).
Ситуация 2. Аванс возвращен, договор не расторгнут.
Если аванс возвращается, а договор не расторгнут (в него не внесены изменения), то достаточно велик риск, что налоговые органы откажут в вычете НДС, ранее исчисленного с полученного аванса.
Вместе с тем налоговые органы иногда путают ситуацию, предусмотренную абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ, и ситуацию, предусмотренную абз. 2 п. 5 этой статьи. Они считают, что в случае отказа от товаров (работ, услуг) для вычета также необходимо расторжение договора.
Однако судебная практика успешно опровергает это мнение. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.05.2005 N А55-9284/04-35 указано: при отказе заказчика от работ нет необходимости расторгать договор, для того чтобы подрядчик смог принять к вычету НДС в части возвращенного аванса.
В этом случае речь идет не о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов, а об отсутствии объекта налогообложения — авансовых платежей, возвращенных налогоплательщиком своему контрагенту до окончания налогового периода в связи с неисполнением последним обязательств по договору поставки (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.2005 N А55-14909/04-1).
В Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2005 N КА-А41/849-05 был признан правомерным вычет НДС по возвращенному авансу, поскольку данный порядок был предусмотрен договором: «Согласно пункту 4.6 договора в целях контроля за расходованием денежных средств, перечисляемых в виде авансовых платежей, поставщик обязан по окончании каждого месяца возвращать покупателю неиспользованную сумму аванса».
Ситуация 3. Договор не расторгается, но первоначальное обязательство прекращается иными способами, предусмотренными ГК РФ.
Если с покупателем осуществляются какие-либо другие предусмотренные гражданским законодательством формы расчетов, дают ли они продавцу (подрядчику) право на вычет? Ответ налоговиков очевиден: раз аванс не возвращен покупателю (заказчику), то и права на вычет у продавца (исполнителя) нет — таков буквальный текст НК РФ. Однако в правоприменительной практике все не так просто.
Отступное. Согласно ст. 409 ГК РФ обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.
В Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2005 N КА-А40/5402-05 был рассмотрен следующий налоговый спор. Налогоплательщик принял к вычету сумму НДС с ранее полученного аванса, поскольку соответствующие суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества (векселей третьего лица). Налоговый орган поставил под сомнение налоговый вычет. Однако суд не поддержал налоговый орган.
Новация. В соответствии со ст. 414 ГК РФ новация предполагает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.
По соглашению сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством (ст. 818 ГК РФ).
Дает ли новация долга, вытекающего из договора купли-продажи, в заемное обязательство право на вычет?
Характеризуя позиции судов, поневоле вспоминаешь крылатое изречение: «Два юриста — три мнения»:
— новация — это способ возврата аванса, поэтому продавец имеет право на вычет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2278/2006(21647-А03-27));
— новацию нельзя считать возвратом аванса. Заключение соглашения о новации не рассматривается налоговым законодательством в качестве основания для предоставления налогоплательщику налогового вычета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8667/2006(29778-А27-42));
— налоговый вычет в случае новации не применяется.
При новации обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекращается. Вместо нее появляется обязанность по возврату займа. Предоставление займа в денежной форме НДС не облагается. Поэтому сумма исчисленного с аванса НДС образует излишне уплаченную сумму налога, которая подлежит зачету или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А56-48068/2006).
По мнению автора, позиция высшей судебной инстанции должна определять судьбу подобных налоговых споров.
Уступка права требования долга. Возврат аванса может быть произведен уступкой дебиторской задолженности. В этом случае имеет место возврат ранее полученного аванса, а потому применение налогового вычета правомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 N А65-17384/06).
Передача обязательств третьему лицу. В современных кризисных условиях появляется еще одна тема, которую лучше проиллюстрировать на примере.
Пример. ЗАО «Эдельвейс» получило аванс от заказчиков по договору в сумме 118 тыс. руб. и согласно ст. 167 НК РФ исчислило с него НДС в размере 18 тыс. руб., который в 2008 г. был перечислен в бюджет.
В конце 2008 г. ЗАО «Эдельвейс» передало свои обязательства по договору ОАО «Свои люди», перечислив в пользу общества и авансы, ранее полученные от заказчиков.
Имеет ли право ЗАО «Эдельвейс» на вычеты сумм НДС, исчисленные с ранее полученного аванса?
Налоговые органы отвечают на этот вопрос отрицательно, поскольку не выполняется ни одно из условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ:
— договор с заказчиком не расторгнут;
— аванс заказчику не возвращен.
Формально (с точки зрения буквы закона) налоговики правы, однако с их мнением не всегда соглашаются судьи.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33 рассмотрел следующий налоговый спор. Налоговый орган пришел к выводу, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком и уплаченные им в бюджет с поступивших авансов, не подлежат вычету при реализации имущественного комплекса новому собственнику, поскольку кредиторская задолженность (с авансами) перешла к новому собственнику вместе с НДС.
Суд подошел к разрешению данного спора далеко не формально.
НК РФ не содержит нормы, определяющие судьбу уплаченного по авансу НДС, в случае, если обязанности по сделке, по которой получены авансовые платежи, передаются третьему лицу. Толкование ст. ст. 171 и 172 как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязанностей по этой сделке другому лицу нарушает права налогоплательщика, т.к. обязывает его уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению. Поскольку в момент передачи прав и обязанностей по сделкам, в связи с которыми получены авансы третьим лицом, характер уплаченного налогоплательщиком НДС по авансам изменен (т.к. будущая реализация отменена), он подлежит возврату налогоплательщику как излишне уплаченный или налоговому вычету. А новый должник при получении авансов от старого должника должен уплатить НДС с полученных сумм, что и было им сделано. При этом суд также сослался на ст. 162.1 НК РФ, установившую особенности обложения НДС при реорганизации организаций. Вычеты сумм НДС по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников).
Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
Выводы.
Исходя из буквального прочтения абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, только возврат аванса покупателю (заказчику) дает продавцу (исполнителю, подрядчику) право предъявить к вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученного аванса. При этом договор должен быть обязательно расторгнут или изменен.
Все остальные (предусмотренные ГК РФ) способы создают неминуемые налоговые риски.
Вместе с тем прекращение взятых на себя обязательств иными способами (независимо от того, расторгнут или нет договор, возвращен или нет аванс) меняет юридическую природу аванса и, соответственно, природу исчисленного с него НДС. Теперь (в отсутствие объекта налогообложения) эта сумма рассматривается как излишне уплаченная в бюджет, и к ней применяются нормы ст. 78 НК РФ. Указанная позиция вытекает из логики Определения ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07.
«Сделки-перевертыши»
В п. 2 ст. 170 ГК РФ содержится понятие притворной сделки — это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Она ничтожна. Вместе с тем только суд вправе признать сделку притворной и применить к ней соответствующие налоговые последствия.
Фиктивный посредник
В арбитражной практике встречаются эпизоды, когда посреднической сделкой прикрываются реальные объекты налогообложения (о переквалификации посреднических сделок речь уже шла). При рассмотрении подобных дел суды исходят не из текста соответствующего посреднического договора, а из сути отношений, возникающих между сторонами сделок, и их фактического исполнения.
Так, ФАС Московского округа признал собственным доходом посредника все денежные средства, вырученные за проданную нефть, лишь формально принадлежавшую комитенту (принципалу) (Постановление от 30.12.2005 N КА-А40/12571-04).
Вынося решение по делу от 25.01.2006 N КА-А40/13949-05 ФАС Московского округа пришел к выводу, что фактическим собственником дохода являлся не принципал, а агент (банк).
Действуя на основании агентского договора в качестве агента, банк заключал с третьими лицами от своего имени (но по поручению и в интересах принципала) договоры финансирования под уступку денежного требования.
Однако суд, проанализировав отношения сторон, констатировал, что имеет место договорная посредническая схема, а принципал выступает лишь в качестве формального поручителя и собственника денежных средств. Поэтому вся полученная банком денежная сумма (в полном объеме, а не в сумме вознаграждения) признана судом выручкой банка.
В Постановлении от 17.04.2008 N КА-А40/06-08-П ФАС Московского округа анализировал деятельность банка-комиссионера, продававшего по поручению комитентов драгоценные металлы.
Однако, как выяснилось в ходе рассмотрения дела, указанные операции совершались исключительно для того, чтобы сокрыть реальную деятельность и полученную выручку и возложить обязанности по уплате налогов на специально созданные с этой целью организации-комитенты. Существовавшие взаимоотношения между участниками сделок позволяли банку минимизировать платежи в бюджет, т.е. получать необоснованную налоговую выгоду.
Суд указал: при определении субъекта налоговых последствий следует исходить не из того, кто номинально подписывает те или иные документы, а из действительной воли участников.
Поскольку выгодоприобретателем по операциям купли-продажи драгоценных металлов являлся банк, то именно он должен нести бремя по уплате налогов с выручки от реализации.
Данное дело, вторично рассмотренное в кассационной инстанции, было вновь передано на рассмотрение в суд первой инстанции.
Таким образом, если налогоплательщик прикрывает одну сделку другой с целью уклонения от уплаты налогов или уменьшения своих налоговых обязательств, суд вправе установить фактического собственника денежных средств и привлечь его к ответственности за сокрытие объектов налогообложения и налоговых баз.
Аванс, прикрытый займом
Нередко организации маскируют полученный аванс под заем, чтобы не платить с него НДС. Суды все равно квалифицируют полученную сумму в качестве авансового платежа, подлежащего включению в налоговую базу по НДС (см. Постановления ФАС Уральского округа от 13.05.2003 N Ф09-1336/03-АК, Поволжского округа от 10.10.2006 N А55-2655/06 и Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96).
В Постановлении ФАС Центрального округа от 22.01.2009 N А64-7270/07-13 был рассмотрен подобный налоговый спор.
По договору займа налогоплательщиком 2 февраля 2006 г. от индивидуального предпринимателя (ИП) были получены денежные средства в сумме 36 600 руб. Затем по договору от 20 апреля этого же года данный заем был новирован в оплату за переданный ИП товар на сумму 36 600 руб. (в т.ч. НДС). Налогоплательщик в феврале 2006 г. не исчислил НДС с суммы, полученной по договору займа, не считая ее предоплатой по договору поставки.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае будет являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Учитывая изложенное, НДС должен быть начислен на дату получения предоплаты, т.е. на 2 февраля 2006 г.
Аренда вместо подряда?
Рассмотрим следующую ситуацию: собственник имеет имущество, которое нуждается в ремонте. Логично предположить, что он заключит договор подряда и поручит подрядчику провести ремонтные работы. Однако в этом случае собственник вынужден будет оплатить подрядные работы.
Но данную ситуацию можно и «перевернуть»: собственник имущества, нуждающегося в ремонте, передает его в аренду. Договором аренды обязанности по проведению ремонтных работ возлагаются на арендатора, который к тому же платит собственнику арендную плату. При надлежащем обосновании и документальном оформлении указанные затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендатора, а арендодатель по окончании срока действия договора аренды получит обратно свое имущество, но в отремонтированном виде.
Получается, что, не понеся никаких расходов, собственник имущества (в качестве арендодателя) получил доход в виде безвозмездно выполненных для него работ (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Несмотря на кажущуюся очевидность данного тезиса, налоговым органам не так-то просто доказать его в суде. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.08.2004 N КА-А40/6574-04 говорится: «Производство арендатором ремонта не является доходом арендодателя, а лишь восполняет износ помещения, тем более что такая обязанность арендатора предусмотрена законом и договором. Произведенные арендатором ремонтные работы сделаны им для себя, а не для арендодателя. Судьба этих улучшений и расчеты сторон после договора аренды налоговым органом не устанавливались».
Налоговые органы пытаются доначислить арендатору НДС на стоимость капитального ремонта, безвозмездно переданного им арендодателю. Однако данная точка зрения не нашла поддержки у арбитражных судов. Распределение между сторонами обязанностей по содержанию арендованного имущества вполне укладывается в логику гражданского права и безвозмездной операцией не является (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25)).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005 N А56-48408/04 был рассмотрен спор о квалификации договора аренды в качестве смешанного договора, поскольку он содержит элементы договора подряда.
Суд констатировал: возложение на какую-либо из сторон договора обязательств по проведению ремонтных работ, включение в договор условий о расчетах за произведенные неотделимые улучшения предусмотрены ст. ст. 616 и 623 ГК РФ. Поэтому наличие в договоре таких условий не свидетельствует об изменении его правовой квалификации, определяющейся исходя из анализа всего текста договора в целом. Важно выяснить, на установление каких именно правоотношений была направлена воля сторон при подписании договора. Принимая на себя обязанности по выполнению работ на объекте, арендатор рассчитывал на получение данного объекта в пользование на длительный срок.
Таким образом, если судом не доказана притворность сделки, то к договору подряда, замаскированному «под договор аренды», будут применяться правила о договоре аренды, а с точки зрения НК РФ — налоговые последствия договора аренды. Если же суд установит, что между сторонами фактически имели место отношения по договору подряда, то к такому договору будут применяться правила договора подряда.
При этом в рамках договора аренды любой ремонт арендованного имущества должен быть обоснован. В противном случае все-таки можно говорить о доходе арендодателя. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2006 N А33-26135/05-Ф02-4621/06-С1 рассматривался вопрос о том, являются ли расходы арендатора на врезку люка, установку защиты картера, установку молдингов, кузовные и малярные работы по транспортному средству, принадлежащему арендодателю — физическому лицу, доходом арендодателя. Кассационная инстанция, отправляя дело на повторное рассмотрение, указала: суд не дал оценку необходимости и обоснованности производства данных работ с учетом технического состояния транспортного средства, изменения его конструкции, а значит, оснований для отнесения их к работам по достройке, дооборудованию основного средства нет.
Подряд вместо аренды?
Рассмотрим противоположную ситуацию: оборудование находится у организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Поэтому сдавать его в аренду без разрешения соответствующего органа исполнительной власти нельзя. А ремонтировать можно. Поэтому под благовидным предлогом (поломка, необходимость наладки и отладки) заключается договор подряда, в соответствии с которым подрядчик должен привести оборудование в надлежащий вид, вывести его на проектную мощность, проверить функционирование оборудования под рабочими нагрузками. С этой целью подрядчик в течение нескольких месяцев выпускает на оборудовании готовую продукцию из собственного сырья (разумеется, эта продукция принадлежит подрядчику).
Получается, что подрядчик использует оборудование в своих предпринимательских целях, при этом ему еще платят деньги за выполнение работ. Фактически это аренда, но замаскированная подрядом.
Рассмотренные ситуации — не единичные случаи многовариантных сделок. Однако их притворность может установить только суд. Если сделка и кажется кому-то притворной, но при этом полностью укладывается как в рамки ГК РФ, так и в логику предпринимательской деятельности, суд может не признать ее притворной.
Влияние договорной цены на порядок налогообложения сторон
В гражданском законодательстве исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Та же цена применяется и в целях налогообложения. Цена, согласованная сторонами:
— у продавца (подрядчика, исполнителя) формирует налоговую базу по НДС, а у покупателя (заказчика) определяет сумму НДС, подлежащую налоговому вычету;
— у продавца (подрядчика, исполнителя) определяет размер выручки при исчислении налога на прибыль, а у покупателя (заказчика) — первоначальную стоимость приобретенных активов или непосредственно сумму расходов.
Однако вышесказанное справедливо только в случае, если договорная цена соответствует уровню рыночных цен и не оспаривается налоговым органом.
В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать договорные цены сделок в следующих случаях:
— между взаимозависимыми лицами;
— по товарообменным (бартерным) операциям;
— при совершении внешнеторговых сделок;
— при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Если налогоплательщик не подпадает ни под одну из вышеприведенных ситуаций, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен. В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговый орган сверяет цену сделки с рыночной ценой. Если цена сделки отклоняется более чем на 20% в сторону увеличения или уменьшения от рыночной цены, налоговый орган вправе доначислить налоги сторонам сделки исходя из рыночных цен. Таким образом, налоговые последствия могут возникнуть как у продавца, так и у покупателя.
Для целей ст. 40 НК РФ непродолжительным может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Например, учитываются сезонное производство товаров, их распродажа по окончании сезона, сроки годности товаров, колебания потребительского спроса, другие существенные обстоятельства, повлекшие отклонение применяемых налогоплательщиками цен.
Для каждой сферы деятельности характерен свой временной отрезок, соответствующий признаку непродолжительного периода (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-02-07/1-312).
Помимо формальных критериев взаимозависимости, содержащихся в п. 1 ст. 20 НК РФ, согласно п. 2 этой статьи суд может признать взаимозависимыми любых лиц, если налоговым органом будет доказано, что отношения между ними могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Например, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» взаимозависимыми лицами названы генеральный директор общества и само общество, поскольку:
— его акционерами являются отец и сын;
— генеральный директор приобрел у общества 35 квартир на общую сумму 830 000 руб. с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет. При этом согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в четыре раза (на 2,5 млн руб.).
Арбитражный суд может также признать взаимозависимыми лицами работников и организацию-работодателя в случае заключения между ними договоров купли-продажи (квартиры, автомобиля и прочего имущества) (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2004 N Ф04/1439-446/А27-2004, Волго-Вятского округа от 18.02.2005 N А43-8505/2004-31-473, Восточно-Сибирского округа от 17.07.2003 N А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1, Западно-Сибирского округа от 23.08.2004 N Ф04-5619/2004(А70-3744-19), Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50, Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5261/06-С2 по делу N А50-3800/05, Центрального округа от 16.12.2005 N А68АП-489/11-04).
Суды, не ограничиваясь формальными критериями взаимозависимости, исходят из содержания сделок. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.05.2004 N А14-4283-03/130/25 содержится неформальный пример применения п. 2 ст. 20 НК РФ. Завод и общество с ограниченной ответственностью (ООО) были признаны судом взаимозависимыми на том основании, что завод имел перед ООО кредиторскую задолженность в большой сумме и в течение длительного времени, что могло повлиять на результат сделки.
Итак, еще раз подчеркнем: согласно ст. 40 НК РФ налоги (НДС и налог на прибыль) могут быть доначислены:
— продавцу (исполнителю, подрядчику) — до уровня рыночных цен, если он продал товар (работу, услуг) по цене ниже рыночных;
— покупателю (заказчику) — организации, если она приобрела товар (работу, услугу) по цене выше рыночных. Данная норма касается и приобретателей имущественных прав по явно завышенным ценам (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 N А66-5524/2004).
Покупателю (заказчику) — физическому лицу, купившему товар (работу, услугу) у взаимозависимого лица, разница между рыночной ценой и фактической ценой сделки включается в налоговую базу по НДФЛ в качестве материальной выгоды.
Необходимо иметь в виду: даже независимо от норм ст. 40 НК РФ налоговые органы могут оспаривать налоговые последствия в случаях, когда цена приобретения товаров (работ, услуг) существенно завышена относительно рыночных цен.
Приведем примеры из судебной практики.
Налоговый орган поставил под сомнение отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на оплату управленческих услуг в ежемесячной сумме от 1,9 до 2,7 млн руб. Суд согласился с налоговым органом, отметив при этом, что необходимо определять соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии — однородные) услуги в сопоставимых экономических условиях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961).
Налоговый орган уличил налогоплательщика в завышении стоимости приобретенного объекта основных средств (3,661 млн руб. вместо реальной стоимости 876,8 тыс. руб.) с целью последующего уменьшения налогооблагаемой прибыли на амортизационные начисления. Суд с налоговым органом согласился (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2004 N А11-4144/99-К2-2002).
Судом были признаны экономически неоправданными расходы по приобретению сырья через ряд посредников по ценам, значительно превышающим цены, по которым налогоплательщик покупал сырье у производителей (Постановление ФАС Центрального округа от 23.11.2006 N А35-1651/04-С).
Достаточно часто налогоплательщикам отказывают в налоговом вычете по НДС по причине применения заведомо завышенных цен.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа признал вычет необоснованным, поскольку цена приобретения товара была завышена в семь раз, а его продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика (Постановление от 10.08.2005 N Ф04-5166/2005(13823-А46-18)).
Нередко завышение цены приобретения товаров (работ, услуг) свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика, направленных не на осуществление взаимовыгодной сделки, а на возмещение из бюджета крупных денежных сумм (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.11.2003 N А12-8352/02-С42, от 13.11.2003 N А12-10698/02-С25, Московского округа от 19.04.2005 N КА-А40/2759-05).
Для того чтобы избежать налогового контроля по ст. 40 НК РФ и иных негативных налоговых последствий, всем налогоплательщикам достаточно неуклонно соблюдать одно простое правило: прежде чем что-то продать или что-то купить, следует поинтересоваться существующим уровнем рыночных цен и совершить сделку по цене, равной рыночной.