Дарение
Порядок налогообложения у сторон
Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Безвозмездные операции влекут за собой следующие налоговые последствия у сторон сделки:
— у организации (предпринимателя), безвозмездно передающего товары (выполняющего работы или оказывающего услуги), появляется обязанность исчислить НДС с рыночной цены (ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).
Затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) передающей стороной, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ);
— у юридического лица, безвозмездно получающего имущество (работы, услуги, имущественные права), стоимость этого имущества по рыночной оценке образует внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль.
При этом одаряемый не имеет права на налоговый вычет НДС по безвозмездно полученному имуществу, работам, услугам (см. Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60).
Бухгалтер, отражая операции, вытекающие из заключенного договора в бухгалтерском и налоговом учете, предполагает его юридическую чистоту. Но всегда ли стоит доверять юристам, которые иногда создают организациям лишние налоговые проблемы?
Ситуация 1. Переоформление беспроцентного займа в «безвозмездный заем».
Организация в течение ряда лет заключала с гражданкой П. договоры займа, которые в дальнейшем были переоформлены в договор «безвозмездного займа», признанный налоговым органом дарением (прощением долга). Налоговый орган доначислил организации налог на прибыль на переоформленную сумму. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, однако проиграл все три инстанции.
Арбитражные суды исходили из того, что средства, ранее полученные организацией по договорам займа и оставшиеся в ее распоряжении в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, являются безвозмездно полученными денежными средствами. Поэтому они подлежат включению в состав внереализационных доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
Суды установили:
— между гражданкой П. и организацией в течение 2001 — 2005 гг. заключались договоры беспроцентного займа;
— организация в погашение займов возвращала гражданке П. денежные средства;
— впоследствии указанные контрагенты переоформили договор займа в договор «безвозмездного займа».
Согласно ч. 1 ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в ч. 1 ст. 431, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (ч. 2 ст. 431).
Из доказательств по делу следует, что в п. 2 договора от 01.03.2005 указано: «Переоформляем в безвозмездную собственность заемщику денежные средства в сумме два миллиона пятьсот тысяч рублей». В главной книге организации отражено уменьшение задолженности по договорам займа в марте 2005 г. на 2 150 000 руб. при отсутствии перечисления денежных средств гражданке П. в данной сумме.
При таких обстоятельствах выводы судов обеих инстанций о том, что денежные средства в сумме 2 500 000 руб. переданы организации от гражданки П. безвозмездно, соответствуют материалам дела.
Таким образом, суды квалифицировали договор от 01.03.2005 как прощение долга, а денежные средства в размере 2 150 000 руб. — как безвозмездно полученные (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2007 N А17-3369/5-2006).
Организация допустила ошибку, переоформив займы не в «беспроцентный заем», а в «безвозмездный заем». Тем не менее данная ошибка дорого обошлась организации: сумма займа, которую все равно придется возвращать гражданке П., «вылилась» организации более чем в полмиллиона рублей одного только налога на прибыль! И это при том, что суд общей юрисдикции все же признал наличие именно заемных отношений между организацией и гражданкой П.
В теории налогообложения существует принципиальное разделение налогов на две группы:
— подоходные налоги — налоги на полученный налогоплательщиком доход в любой форме (НДФЛ, налог на прибыль организаций и т.п.);
— поимущественные налоги — налоги на имущество налогоплательщика, материализованное из предыдущих доходов (налог на имущество, на недвижимость, земельный, транспортный налоги и т.п.).
В нашей стране согласно абз. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ существует третья разновидность налогов — на то, что налогоплательщик передал кому-то безвозмездно (безвозмездная передача облагается НДС).
Налогоплательщики подчас не учитывают данное обстоятельство, не придавая значения налоговым последствиям своих действий по безвозмездной передаче.
Ситуация 2. За любой бесплатностью почти всегда неизбежно следует исчисление НДС.
В ходе проверки налоговым органом установлено занижение налоговой базы по НДС на стоимость приглашений в VIP-ресторан, приобретенных в соответствии с договорами и переданных безвозмездно клиентам компании в ходе проведения международных теннисных турниров «Кубок Кремля».
Суды, проанализировав нормы ст. ст. 38, 39, 146 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, пришли к выводу о правомерном доначислении НДС по данному эпизоду.
При этом суд кассационной инстанции не согласился с доводом налогоплательщика, который считал, что реализация имущественных прав, удостоверенных названными приглашениями, не подлежит налогообложению на основании п. 1 ст. 39 и абз. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, не только предназначенное для реализации, но и фактически реализуемое.
На основании п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных Кодексом, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.
Приглашения имеют стоимостную оценку, что подтверждается представленными к проверке счетами-фактурами. Таким образом, приглашение — это не только стоимость бумаги, на которой оно изготовлено. Приглашение предоставляет право лицу, которому оно передано, на потребление легких закусок, алкогольных и безалкогольных напитков.
Данное имущественное право налогоплательщик безвозмездно передавал своим клиентам. Поэтому налоговый орган пришел к обоснованному выводу о наличии объекта налогообложения по НДС. При этом не имеет правового значения обстоятельство, что ни налоговый орган, ни суды не исследовали вопрос использования лицами, получившими упомянутые приглашения, услуг, которые предназначались при их предъявлении (Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2008 N КА-А40/13182-07-2).
Таким образом, безвозмездно переданное имущество облагается НДС у передающей стороны, а у принимающей стороны — налогом на прибыль организаций (для юридических лиц) и НДФЛ (для физических лиц).
Исключение из общих правил
Вместе с тем пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено исключение, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Из понятия имущества для целей налогообложения (по сравнению с аналогичным понятием в гражданском законодательстве) исключены имущественные права. В связи с этим налоговые органы разъясняли: полученные имущественные права (в форме прощения долга) не освобождаются от налогообложения (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, а также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2005 N Ф08-3604/2005-1450А). Однако в Письмах от 25.06.2007 N 03-03-06/1/399, от 09.08.2007 N 03-03-06/1/524 и от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589 Минфин России высказал иную точку зрения.
Не учитывается для целей налогообложения имущество (в т.ч. денежные средства), полученное по договору займа российской организацией от организации, уставный капитал которой состоит более чем наполовину из вклада данной российской организации, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга.
Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 03.03.2009 N 03-03-06/1/106.
В Письме Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/622 разъяснено: в целях применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к имуществу относится и вексель. При этом предъявление данного векселя к оплате не признается передачей имущества третьим лицам (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1148/2008(1001-А27-40)).
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Следует также обратить внимание на проблемы с дарением с точки зрения ГК РФ.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Например, не является дарением внесение учредителем хозяйственного общества имущества в его уставный капитал, т.к. участник (акционер) взамен переданного имущества получает долю в уставном капитале и право на долю прибыли, распределяемой в форме дивидендов (см., в частности, Постановления Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98 и ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2004 N А66-4341-03).
Статьей 575 ГК РФ установлено: не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей в отношениях между коммерческими организациями.
В связи с этим в Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05 так и констатируется: «…применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ».
В то же время, рассматривая споры, касающиеся применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, суды признают правомерной безвозмездную передачу денежных средств одним юридическим лицом другому юридическому лицу в сумме, превышающей установленный гражданским законодательством лимит. Но при условии, что «уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны», а «статья 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению» (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-4986/2005, Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1558/2007(32423-А75-26), Московского округа от 30.12.2004 N КА-А41/12311-04-П и от 19.12.2005 N КА-А41/12334-05).
В Постановлении ФАС Московского округа от 22.02.2006 N КА-А40/427-06 данная ситуация признана правомерной даже в случае, когда часть денежных средств, полученных налогоплательщиком от учредителя, была передана им впоследствии своим дочерним предприятиям.
Тем не менее безвозмездная передача денежных средств может быть и схемой ухода от налогообложения.
Пример. Материнская организация А (доля ее участия в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%) дарит своей дочерней организации денежные средства. Дочерняя организация Б, воспользовавшись нормой пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включает полученные средства в состав налогооблагаемых доходов. Затем дочерняя организация Б передаривает полученные средства своей дочерней организации В, которая также использует освобождение, установленное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В подобной ситуации налоговый орган может констатировать, что денежные средства, полученные организацией от организации «Б, фактически принадлежат организации А. В связи с этим организация В не может применять освобождение согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку организация А не имеет прямого участия в капитале организации В.
Примеры подобных налоговых споров содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-9747/2005(18863-А75-26), от 15.03.2006 N Ф04-1121/2006(20495-А75-35), от 27.03.2006 N Ф04-1460/2006(20949-А75-35), от 31.05.2006 N Ф04-3157/2006(22930-А75-40), от 24.07.2006 N Ф04-8864/2005(24097-А75-15), Московского округа от 02.08.2007 N КА-А40/3580-07.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 по делу N Ф04-1460/2006(20949-А75-35) констатируется: передающая сторона (учредитель — материнская компания) не осуществляла никакой деятельности и не имела чистой прибыли, т.е. не могла создать фонд поддержки развития производства за счет своей прибыли. Кроме того, денежные средства, поступившие в фонд финансовой поддержки развития производства, были направлены фактически от лица другой организации через ее дочерние организации, расчетные счета которых использовались в качестве транзитных, что подтверждается письмом с разработанной схемой. При этом суд отметил: получение спорных денежных средств не преследует какие-либо хозяйственные цели, а совершено с целью уклонения данной суммы от налогообложения. При таких обстоятельствах, по мнению суда, полученные налогоплательщиком от учредителя (материнской компании) денежные средства обоснованно отнесены инспекцией в состав внереализационных доходов, поскольку не принадлежат материнской компании.
Ссуда
В соответствии со ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
ГК РФ установлено: к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные гражданским правом для договоров аренды.
Порядок налогообложения у ссудодателя
Амортизация
Согласно правилам бухгалтерского учета имущество, переданное в безвозмездное пользование, продолжает амортизироваться у ссудодателя.
В налоговом учете имущество, переданное в безвозмездное пользование, исключается из состава амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ). По нему перестает начисляться амортизация, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача (п. 2 ст. 322 НК РФ).
Передача имущества в безвозмездное пользование —
объект обложения НДС
Статьей 146 НК РФ установлено: объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), в т.ч. на безвозмездной основе. Передача в безвозмездное пользование в целях исчисления НДС квалифицируется как оказание услуг на безвозмездной основе. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база должна определяться в соответствии со ст. 40 Кодекса, т.е. исходя из рыночных цен.
На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А26-2227/2006-211 и др.
Расходы ссудодателя по переданному имуществу
Как при передаче имущества в безвозмездное пользование, так и при его обслуживании в течение всего времени нахождения у ссудополучателя могут возникать определенные расходы (расходы на транспортировку, ремонт, хранение, обеспечение расходными материалами и т.п.). Эти расходы договором ссуды могут быть возложены как на ссудополучателя, так и на ссудодателя. Но даже если в соответствии с условиями договора указанные расходы несет ссудодатель, они не уменьшают его налогооблагаемую прибыль, поскольку договор ссуды не преследует своей целью извлечение дохода (на то она и «безвозмездная» сделка).
Вместе с тем, если «передача в безвозмездное пользование» оборудования в договоре поставки увязана с реализацией определенной продукции (так называемая «пакетная» поставка), можно отбиться от обвинений налоговиков в «безвозмездности» предоставления оборудования контрагенту.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3169 были удовлетворены требования налогоплательщика в части отнесения на затраты амортизационных отчислений по якобы предоставленному покупателям в «безвозмездное» пользование оборудованию. Налогоплательщик заключал типовые договоры на установку и использование холодильного оборудования и постмиксов. Согласно этим договорам налогоплательщик поставлял клиенту во временное пользование оборудование для продажи (или содействия в продаже) напитков, а клиент должен был использовать это оборудование в соответствии с его назначением исключительно для продажи напитков.
При этом в договоре специально оговорено: оборудование предоставляется исключительно в целях поддержки, способствования продажам напитков, приобретенных у налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3 был рассмотрен следующий налоговый спор. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о необоснованном включении в расходы амортизационных отчислений по холодильному оборудованию, переданному налогоплательщиком торговым организациям, реализующим его продукцию, а также расходов, связанных с обслуживанием и ремонтом этого оборудования. По мнению налоговой инспекции, данное имущество передано в безвозмездное пользование торговым организациям, реализующим производимую налогоплательщиком продукцию. Однако суд встал на сторону налогоплательщика.
Расходы налогоплательщика в виде амортизационных отчислений по холодильному оборудованию являются обоснованными и документально подтвержденными. Право собственности на холодильное оборудование принадлежит налогоплательщику, данное оборудование находится на его балансе. Передача спорного имущества в пользование связана с реализацией продукции. При этом стоимость использования оборудования включена в цену реализации продукции. В итоге суды признали: спорные затраты связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2008 N Ф04-2046/2008(4588-А45-40) налогоплательщик также отстоял свое право на отнесение к расходам оборудования, находящегося у контрагентов. Судами установлено, что налогоплательщик заключал договоры поставки, в соответствии с которыми он обязан передать в собственность покупателю товары (хлебобулочные изделия), обладающие определенными потребительскими свойствами (горячая выпечка). При этом довести товар до готовности должен поставщик: своими силами и на своем оборудовании. С этой целью он размещает оборудование (печи, морозильные лари, расстойники, витрины и т.д.) на территории покупателя, а впоследствии передает его покупателю в месте нахождения последнего. На период действия договоров для обслуживания оборудования согласно приказам руководства налогоплательщика в торговые точки переводятся пекари и продавцы. Доказательства использования спорного оборудования покупателями налоговым органом не представлены.
Если ссудополучатель произвел неотделимые улучшения полученного в безвозмездное пользование имущества, то при принятии безвозмездно полученных улучшений у ссудодателя не возникает доход для целей налогообложения прибыли (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Порядок налогообложения у ссудополучателя
Безвозмездное пользование имуществом — доход
В п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что ссудополучатель получает экономическую выгоду в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, которая является его внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. При этом принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в т.ч. права пользования вещью. В Письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359 было предложено при расчете внереализационного дохода за основу брать рыночные цены на аренду аналогичного имущества.
Таким образом, при получении имущества в безвозмездное пользование размер внереализационного дохода ссудополучателя определяется в порядке, аналогичном предусмотренному при получении имущества в аренду. При разрешении налоговых споров суды вправе применять аналогию двух понятий — «аренда» и «ссуда», несмотря на то, что ссуда императивно безвозмездна (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40), N Ф04-4109/2005(13049-А27-40), от 11.10.2006 N Ф04-6725/2006(27205-А27-26), от 12.11.2008 N Ф04-6896/2008(15718-А46-37), Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-42032/04, Уральского округа от 11.09.2006 N Ф09-6958/06-С7, Поволжского округа от 13.06.2006 N А55-22580/05-30).
При этом в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.06.2006 N А55-22580/05-30 признано правомерным доначисление ссудополучателю внереализационного дохода исходя из средней расчетной ставки арендой платы, установленной мэром города, которая значительно ниже рыночных цен.
Однако в любом случае при определении рыночных цен должна быть обеспечена сопоставимость условий договора и периодов их действия.
Так, в деле, рассматриваемом ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.03.2006 N А56-42032/04 налоговый орган к периоду безвозмездного пользования автомобилем пытался применить арендные ставки, которые сложились на рынке спустя два года.
Следует также иметь в виду: если правилами бухгалтерского учета предусмотрено отражение безвозмездного полученного имущества, то в отношении безвозмездно полученных услуг подобных правил не установлено (на данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.06.2006 N А55-22580/05-30).
Расходы ссудополучателя по полученному имуществу
Согласно ст. 695 ГК РФ в ходе безвозмездного пользования ссудополучатель может нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии (включая осуществление текущего и капитального ремонта), если иное не предусмотрено договором ссуды.
Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль ссудополучателя, если он использует полученное имущество в своей предпринимательской деятельности (см. Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37). Они могут быть учтены ссудополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (см. Письма УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 и от 11.07.2003 N 26-08/38889).
Разделяют данную точку зрения и суды (см., в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А33-8475/06-Ф02-4023/07 по делу N А33-8475/06, Волго-Вятского округа от 19.12.2006 N А11-464/2006-К2-22/135, от 25.10.2004 N А43-12307/2004-35-128, Западно-Сибирского округа от 24.09.2003 N Ф04/4850-1421/А46-2003).
Ссудополучатель не вправе учитывать расходы на ремонт полученного в безвозмездное пользование имущества при исчислении налога на прибыль, если договором эти обязанности возложены на ссудодателя (Постановление ФАС Уральского округа от 28.05.2002 N Ф09-1077/02-АК).
Капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом ссудополучателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Так что порядок налогового учета амортизации по таким улучшениям у ссудополучателя аналогичен рассмотренному в предыдущей главе применительно к аренде.
Прочие безвозмездные сделки
Налоговые последствия возникают и в случае:
— безвозмездного оказания услуг;
— безвозмездного выполнения работ.
При этом указанная безвозмездность может быть лишь условием возмездного договора. Например, в договоре поставки оборудования содержится условие о бесплатной его доставке покупателю. В этом случае в отношении доставки у покупателя возникает налогооблагаемый доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако налоговую базу можно определить только в случае, если полученный доход оценивается исходя из рыночных цен.
Так, налоговые органы раньше считали, что при получении беспроцентного займа у организации-заемщика возникает доход в виде неуплаченных процентов, который должен облагаться налогом на прибыль.
Однако указанная позиция не нашла поддержки в суде.
ФНС России в Письме от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ признала, что гл. 25 НК РФ не дает оценку «экономической выгоды» за пользование беспроцентным займом. Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Разъяснения Минфина России подтверждают этот вывод (см. Письма от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245).
Несмотря на существование опубликованного Письма ФНС, налоговики на местах продолжали настаивать на необходимости включения неуплаченных процентов по беспроцентным займам в состав доходов (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 16.04.2008 N А55-8709/07, Московского округа от 11.12.2008 N КА-А40/11456-08, Волго-Вятского округа от 17.10.2007 N А82-1474/2007-28).
При этом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2006 N Ф04-9223/2005(18208-А45-37) констатируется: «Глава 25 НК РФ не определяет экономическую выгоду от неуплаты процентов за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для исчисления налога на прибыль с экономической выгоды, полученной Обществом в виде неуплаты процентов за пользование беспроцентным займом».
А в Постановлении этого же суда от 07.09.2005 N Ф04-5839/2005(14601-А46-26) данная ситуация разъяснена предельно четко: «…экономическая выгода в виде экономии на процентах могла бы являться объектом налогообложения налогом на прибыль организации при условии прямого указания на это в соответствующей главе НК РФ. Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности… экономия на процентах не может быть рассмотрена в качестве безвозмездно полученной услуги, поскольку не является деятельностью».