Любые улучшения арендованного имущества должны производиться арендатором с согласия арендодателя. Нарушение этого условия может быть поводом для расторжения договора аренды.
При этом согласие арендодателя может быть выражено в любой форме. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.08.2003 по делу N Ф09-2241/03-ГК было признано, что утверждением акта на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, арендодатель дал согласие арендатору на неотделимые улучшения, поэтому по истечении срока действия договора арендодатель должен возместить арендатору произведенные им расходы.
Если же арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, они возмещению не подлежат. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.05.2003 по делу N Ф08-1648/2003 было признано: поскольку в договоре аренды прямо указано, что арендатор может производить реконструкцию по техническому заданию, согласованному с арендодателем и с согласия арендодателя, перепланировка, произведенная арендатором без согласия арендатора, возмещению арендатору после прекращения арендных отношений не подлежит.
Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного
имущества в форме капитальных вложений у арендатора
Если речь идет о неотделимых улучшениях в форме капитальных вложений, то их амортизация в налоговом учете у арендатора зависит от условий договора:
— если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя без последующей компенсации, их можно амортизировать в налоговом учете арендатора в течение срока действия договора аренды в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, а также Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972), и даже при смене собственника (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574), но без права на амортизационную премию (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18). Если же будет иметь место пролонгация договора аренды, то амортизация может продолжаться (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171). Если же будет заключен новый договор аренды, начисление амортизации прервется (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166);
— если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя с последующей компенсацией, но эти улучшения у арендатора не амортизируются. При передаче этих улучшений возникнет реализация: стоимость улучшений — расходы; сумма полученного возмещения — доход;
— если арендатор произвел улучшения без разрешения арендодателя, их нельзя амортизировать в налоговом учете арендатора. По окончании договора аренды арендатор либо оставит эти улучшения арендодателю безвозмездно, либо будет обязан привести арендуемый объект в состояние, в котором он находился до получения в аренду (в случае если улучшения не будут устраивать арендодателя).
Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного
имущества в форме капитальных вложений у арендодателя
В случаях, когда стоимость улучшений, произведенных арендатором, оплачивается арендодателем в форме компенсации, зачета в счет арендной платы или иным образом, имеет место возмездная сделка по приобретению данных улучшений арендодателем в собственность, которые отражаются в учете арендодателя по фактическим затратам.
При принятии же безвозмездно полученных улучшений от арендатора у арендодателя не возникает доход для целей налогообложения (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Исчисление НДС
Арендатор при осуществлении улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений сталкивается с проблемой реализации налоговых вычетов входного НДС.
С одной стороны, эти улучшения не являются собственностью арендатора. Так, в Письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 разъяснено: «Следует отметить, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю. Таким образом, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора». В Письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2 разъяснено: «…произведенные арендатором неотделимые улучшения в предоставленные в аренду объекты основных средств не являются его собственностью…».
С другой стороны, несмотря на отсутствие права собственности на неотделимые улучшения в форме капитальных вложений, произведенных с разрешения арендодателя без последующего возмещения, по мнению автора, арендатор все-таки имеет право на налоговый вычет (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу N А12-1772/07-С60, Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 по делу N Ф04-471/2006(19825-А67-31)). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 11174/07 констатируется: «Из положений главы 21 «Налог на добавленную стоимость» не следует, что право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и, следовательно, начисляет суммы амортизации объектов основных средств». Вместе с тем следует иметь в виду и отрицательную для налогоплательщиков судебную практику (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу N А43-20087/2003-16-903 и Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 по делу N Ф04-4915/2007(36493-А27-40)).
У арендатора возникают также проблемы с исчислением НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений по окончании срока действия договора аренды, поскольку существуют две точки зрения.
Согласно первой у арендатора не возникает обязанность по исчислению НДС в данном случае. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005 констатируется: результатом работ по реконструкции помещения стали неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя; поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ. В Постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 также было признано, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта у арендатора не возникают операции, признаваемые объектом обложения НДС.
Согласно другой точке зрения передача неотделимых улучшений арендодателю образует у арендатора объект обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 по делу N КА-А40/450-07 и Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218 и от 29.08.2008 N 03-07-11/290).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 по делу N А66-3915-03 предложена следующая логика: поскольку передача арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества на возмездной основе арендодателю по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ является реализацией, то данная операция облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако при этом арендатор в соответствии с п. 5 ст. 172 Кодекса имеет право для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных при реконструкции арендованных основных средств.
По мнению автора, именно данная логика и должна быть взята за основу налогоплательщиками при выработке собственной позиции по данному вопросу.
Исчисление налога на имущество
Существует мнение, что арендатор не должен являться плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 по делу N Ф08-1018/2007-574А).
Однако следует иметь в виду существование и прямо противоположной арбитражной практики, согласно которой именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006 и Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу N А29-2381/2007, а также Письма Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). В связи с этим заслуживает особого внимания вывод, содержащийся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2002 по делу N А13-2119/02-19: «Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что объектом налогообложения является стоимость находящегося в собственности налогоплательщика имущества». Тем самым суд признал, что балансовый учет может и не зависеть от права собственности.
Таким образом, налоговые последствия улучшений арендованного имущества зависят в первую очередь от условий договора аренды и лишь во вторую очередь — от норм НК РФ.
Оплата арендатором сопутствующих расходов
сверх арендной платы
В договорах аренды на арендаторов иногда возложена обязанность по оплате (помимо арендной платы) счетов, выставляемых арендодателями на сопутствующие аренде услуги (коммунальные платежи, оплата услуг связи, энергоснабжения и т.п.).
В п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» констатируется: «Заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор электроснабжения», исходя из чего не может быть признано недействительным; а в п. 12 этого же Письма говорится, что «возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы». Исходя из этого в Определении ВАС РФ от 07.12.2007 N 16028/07 указано: полученные арендодателем денежные средства в виде оплаты стоимости услуг по доставке электроэнергии, использованной арендаторами, носят компенсационный характер и не могут являться объектами налогообложения по НДС и налогу на прибыль.
Вместе с тем определенные налоговые проблемы возникают и у арендаторов.
Признание расходов при исчислении налога на прибыль
Налоговые органы часто отказывают арендаторам в отнесении на уменьшение налогооблагаемой прибыли дополнительных платежей в пользу арендодателя, мотивируя это тем, что арендодатель не является ни энергосбытовой, ни специализированной организацией, оказывающей соответствующие коммунальные услуги.
Однако Президиум ВАС РФ еще в Постановлении от 09.11.1999 N 7235/98 признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатора на указанные расходы несмотря на то, что они фактически оплачены не специализированным коммунальным организациям и операторам связи, а арендодателю. Указанная позиция высшей судебной инстанции не потеряла свою актуальность и впоследствии (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2001 по делу N 2301 и от 22.12.2005 по делу N А56-37483/04, Московского округа от 26.12.2002 по делу N КА-А40/8437-02 и от 11.06.2004 по делу N КА-А41/4709-04, Волго-Вятского округа от 22.12.2005 по делу N А82-4797/2004-15), что вынуждены признать и фискальные органы (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 26-12/40946 и Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43 и от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9).
Вместе с тем необходимо иметь в виду: абсолютно законными способами компенсирования арендатором расходов арендодателя являются:
— включение всех расходов в состав арендной платы. При этом соответствующие расходы (оплата услуг связи, коммунальные и прочие платежи) будут формировать затратную часть у арендодателя и покрываться выручкой — арендной платой (Постановления ФАС Московского округа от 06.06.2001 по делу N КА-А40/2683-01, Северо-Западного округа от 04.12.2000 по делу N А56-13947/00 и от 05.03.2002 по делу N А56-23095/01);
— заключение соответствующих субабонентских соглашений в соответствии со ст. 545 ГК РФ. В этом случае расчеты субабонентов (арендаторов) за потребленные ими ресурсы и услуги (электроэнергия, коммунальные и прочие услуги) могут производиться либо напрямую (в адрес соответствующих снабжающих организаций), либо транзитом — через абонента (арендодателя), не затрагивая при этом счета реализации арендодателя.
Налоговый вычет НДС
Арендатор может принять его к вычету НДС по коммунальным услугам, только если данный платеж является составной частью арендной платы. Так считают официальные органы. В Письме УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 N 24-11/11556 было разъяснено: «Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных платежей и включенные в состав арендной платы, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, и иных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога».
В Письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895 указано, что по коммунальным и прочим платежам в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения данные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объект обложения НДС не возникает. Таким образом, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, если возмещаемые расходы не включены в состав арендной платы, арендатор не имеет права на налоговый вычет НДС (см., в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 25.04.2007 по делу N А14-15645-2006586/25).
Тем не менее в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 по делу N А56-37483/04 было признано, что арендодатель является перепродавцом коммунальных услуг, в связи с чем арендатор (субарендатор) имеет право на налоговый вычет НДС. При этом суд отметил: законодательством не запрещено перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату коммунальных услуг субабоненту (субарендатору).
Однако арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Если в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.09.2007 по делу N КА-А40/9813-07, Уральского округа от 17.10.2005 по делу N Ф09-4609/05-С2, от 29.02.2008 по делу N Ф09-861/08-С2 и от 18.06.2008 по делу N Ф09-3557/08-С2, а также в Определениях ВАС РФ от 30.11.2007 N 15764/07 и от 20.06.2008 N 7597/08 было признано правомерным предъявление арендатором к налоговому вычету НДС, уплаченного арендодателю в порядке компенсации сопутствующих расходов сверх арендной платы, то в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 по делу N А43-33504/2005-31-1070 и от 16.06.2008 по делу N А29-4352/2007, Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1530/2008(1750-А70-41), а также в Определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 арендатору в подобном вычете было отказано.
В Постановлении ФАС Московского округа от 26.11.2008 N КА-А40/10193-08 по делу N А40-57852/07-118-388 констатируется: по смыслу ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ, ст. 539 ГК РФ операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению НДС. Следовательно, арендатор не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные энергоснабжающей организации за отпуск арендодателю электроэнергии. При вынесении своего решения суд сослался на сложившуюся судебно-арбитражную практику по данному вопросу — Постановления ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу N А36-2553/2006 (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07), Северо-Западного округа от 12.09.2006 по делу N А52-353/2006/2, Центрального округа от 25.04.2007 по делу N А14-15645-2006586/25, Волго-Вятского округа от 14.08.2008 по делу N А17-1404/2007, от 16.06.2008 по делу N А29-4352/2007, Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-5346/2008(10854-А46-25) по делу N А46-3581/2007, от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41) по делу N А46-3544/2007, Поволжского округа от 31.03.2008 N Ф04-1530/2008(1750-А70-41) по делу N А70-4082/7-2007, от 06.02.2008 по делу N А55-6796/2007-53, от 04.03.2008 по делу N А65-8421/2007-СА1-37 и др.
Таким образом, арендатор и арендодатель поставлены в затруднительное положение в отношении НДС по коммунальным и прочим расходам:
— арендодатель не вправе предъявить его к вычету (поскольку не использует приобретенные ресурсы в своей предпринимательской деятельности) и не вправе перевыставить НДС его арендатору (поскольку не является ни производителем, ни поставщиком соответствующих ресурсов и услуг);
— если арендодатель все же перевыставит счет-фактуру арендатору, арендатор не сможет предъявить к вычету НДС.
Посреднические отношения — выход?
Во избежание проблем с налоговыми вычетами НДС по возмещаемым сверх арендной платы расходам некоторые специалисты предлагают включать в текст договоров аренды условие посреднического договора, согласно которому арендодатель выступает в качестве агента арендатора-принципала по приобретению для него соответствующих коммунальных и прочих услуг, сопутствующих арендным отношениям (в этом случае арендный договор становится смешанным: с элементами договора аренды и элементами договора агентирования). Данная правовая конструкция позволяет арендодателю, выступающему в хозяйственном обороте в качестве агента, перевыставлять принципалу-арендатору счета-фактуры вместе с НДС, а арендатору — предъявлять данные суммы НДС к налоговому вычету в качестве принципала.
Однако при этом следует иметь в виду позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в п. 6 Информационного письма от 17.11.2004 N 85: «Сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента».
Исходя из указанной позиции, сначала должен быть заключен соответствующий смешанный договор аренды с элементами договора агентирования, а уже затем (во исполнение его условий) агент от своего имени, но в интересах и за счет принципала заключает договоры с соответствующими коммунальными и прочими службами. Тем не менее на возможность применения посреднических отношений в договорах аренды было указано в Письме Минфина России от 15.08.2006 N 03-11-04/2/166.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2004 по делу N А58-1458/03-Ф02-4943/03-С1 было признано, что в отношении договоров со снабжающими организациями правоотношения между арендодателем и арендаторами следует квалифицировать как агентский договор. Исходя из этого получение арендодателем денежных средств от арендаторов фактически является возмещением агенту понесенных им затрат на выполнение поручений принципала, а не выручкой, полученной за реализацию арендаторам услуг по снабжению их водой, тепловой и электрической энергией. Однако в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 по делу N А57-9388/06 подобные правоотношения посредническими признаны не были.
Арендодатели, применяющие УСН, сталкиваются с налоговыми проблемами, которые рано или поздно доходят до арбитражного суда. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А66-7256/2005 было признано: возмещение расходов по оплате услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя, т.е. речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Суд подчеркнул: арендодатель, который за счет денежных средств арендаторов (принципалов), непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п. оплачивал услуги, оказанные муниципальными унитарными предприятиями, правомерно не включил в налоговую базу по упрощенной системе налогообложения суммы, полученные в возмещение фактических расходов.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 25.11.2005 по делу N А09-5523/05-12 изложены обстоятельства налогового спора.
Основанием для доначисления налоговым органом НДС явилось следующее обстоятельство: арендодатель, не являющийся плательщиком НДС (поскольку применяет УСН), выставлял арендатору счета-фактуры на оплату части коммунальных услуг, услуг связи с выделением в них сумм НДС, а, получив эти суммы, не исчислил НДС и не уплатил его в бюджет.
Разрешая спор в пользу арендодателя, суд первой инстанции признал обоснованными доводы о том, что договор аренды, предусматривавший обязанность арендатора оплачивать коммунальные услуги в размере 30% фактических расходов арендодателя за оплату этих услуг их поставщика, носит смешанный характер — он является одновременно и договором аренды, и договором комиссии (в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи.
Апелляционная инстанция оставила решение суда в силе. Однако кассационная инстанция отменила решения судов.
При этом кассационная инстанция сослалась на Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98 (на это же Письмо ссылался арендодатель в суде первой инстанции) и указала, что оно является ответом на вопрос о том, обязан ли комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и реализующий переданный ему комитентом товар, оформлять счета-фактуры и уплачивать в бюджет НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Содержащиеся в указанном Письме Минфина России разъяснения могут применяться налогоплательщиком в случае, когда он, являясь комиссионером, реализует коммунальные услуги на основании договора комиссии с поставщиками этих услуг (комитентами), а не с покупателем.
Так как материалами дела установлено, что налогоплательщик не заключал договоры комиссии с поставщиками коммунальных услуг, суды ошибочно истолковали договор аренды между арендодателем и арендатором в части, предусматривающей возмещение арендатором арендодателю 30% стоимости потребленных арендодателем коммунальных услуг, как договор комиссии.
Таким образом, налогоплательщик, который в силу п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ не является плательщиком НДС, но оформил счета-фактуры с выделением в них суммы НДС, обязан исчислить и уплатить данный налог в соответствии с требованиями пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.
Исходя из сказанного, можно сделать вывод: использование элементов посреднических отношений в договорах аренды должно иметь четкую логику, которую тем не менее рано или поздно придется отстаивать в арбитражном суде. При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.06.2008 по делу N Ф09-3557/08-С2: арендодатель «является в настоящем споре «посредником», который лишь «перевыставляет» счета-фактуры субабонентам на электроэнергию, перетекающую к субабонентам от энергоснабжающей организации» (примечательно, что слово «посредник» все же суд поставил в кавычки, поскольку назвать данные отношения чисто посредническими с точки зрения ГК РФ не решился бы ни один здравомыслящий юрист).
Арендная плата из двух частей — выход из тупика
с налоговыми вычетами НДС в арендных отношениях
Пунктом 3 ст. 614 ГК РФ установлено: размер арендной платы не может изменяться чаще одного раза в год. Некоторые специалисты из этого делают категорический вывод, что и сумма арендных платежей также не должна меняться чаще одного раза в год.
Однако твердый размер и твердая сумма — это не одно и то же.
Так, в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», констатировалось: при применении п. 3 ст. 614 ГК РФ необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления.
В качестве иллюстрации суд привел два примера:
— ежеквартальное повышение арендодателем размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия;
— установление ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (в соответствии со ст. 317 ГК РФ), означает установление механизма ее исчисления. Такое определение размера арендной платы имеет цель устранить неблагоприятные последствия инфляции; при этом изменение курса иностранной валюты не означает изменение размера арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.10.2003 по делу N Ф09-3366/03-АК упоминается договор аренды, в котором сумма арендной платы оборудования определялась в зависимости от количества выпущенной плитки. В Постановлении ФАС Московского округа от 11.11.2008 N КГ-А40/9522-02-1,2 по делу N А40-13660/08-52-112 фигурирует договор аренды, в котором установлены постоянная часть арендной платы в сумме 500 тыс. руб. (в т.ч. НДС) и переменная часть арендной платы в сумме, определяемой умножением 300 руб. на общий объем выпущенной продукции (бетона, растворов и смесей) куб. м, определяемый на основании ежемесячного отчета арендатора (в т.ч. НДС).
Если возмещаемые расходы не включены в состав арендной платы, арендатор не имеет права на налоговый вычет. Такой вывод следует не только из Писем Минфина России (Письма от 06.09.2005 N 07-05-06/234, от 03.03.2006 N 03-04-15/52 и от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895 и др.), но и из некоторых судебных решений (см., в частности, Постановления ФАС Центрального округа от 25.04.2007 по делу N А14-15645-2006586/25, Волго-Вятского округа от 16.06.2008 N А29-4352/2007 и др.). Однако в данном случае и арендодатель не имеет права на налоговый вычет НДС по коммунальным и прочим услугам, поскольку не он использует их в своей предпринимательской деятельности, а арендатор (см. Постановления ФАС Уральского округа от 03.05.2007 по делу N Ф09-3115/07-С2 и Северо-Западного округа от 12.09.2006 по делу N А52-353/2006/2).
Получается, тупик? Как включить в арендную плату, размер которой должен быть заранее установлен, коммунальные и прочие расходы, конкретный размер которых еще не известен?
В качестве выхода из создавшегося положения предлагается следующий вариант: в договоре аренды предусмотреть алгоритм формирования арендой платы по формуле:
постоянная часть + переменная часть.
В этом случае арендатор имеет право на налоговые вычеты НДС со всей арендной платы (вернее сказать, со всех ее составляющих).
Пример. Арендная плата из двух частей.
Договором аренды установлено, что арендная плата состоит из двух частей — постоянной и переменной.
Постоянный размер арендной платы за арендуемые помещения исчисляется из расчета 130 руб. за кв. м в месяц, в т.ч. НДС.
Кроме того, условиями договора установлена плата не в твердой сумме, а расчетная, т.е. подлежащая исчислению арендатором по каждому сроку платежа.
Таким образом, стороны согласовали условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета, который зависит от количества потребленных арендатором коммунальных услуг, необходимых для использования нежилого помещения по его назначению.
Фактическое ежемесячное изменение размера арендной платы в результате корректировки ее переменной части не является изменением условий договора о ее размере.
Суд установил: арендная плата (постоянная и переменная части) является платой за пользование арендованным имуществом, а не оплатой коммунальных платежей.
При таких обстоятельствах суммы НДС, уплаченные арендатором в составе арендной платы, принимаются к вычету по НДС при соблюдении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2008 N КА-А40/2635-07 по делу N А40-52099/07-99-226).
Практически аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1530/2008(1750-А70-41), Северо-Кавказского округа от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А по делу N А32-29818/2006-33/502 и от 26.06.2008 N Ф08-3507/2008 по делу N А32-29501/2006-26/412, Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-13683/07-Ф02-3147/08, Московского округа от 26.08.2008 N КА-А40/7882-08 по делу N А40-6768/08-76-30.
Развернутая позиция по данной проблеме дана в Постановлениях ФАС Центрального округа от 25.04.2007 по делу N А14-15645-2006586/25 и от 17.03.2008 по делу N А48-3605/07-18: «В ситуации, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей — величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной (в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год), и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами. В этих случаях, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, право на вычет возникает на общих основаниях, предусмотренных ст. 172 НК РФ».
Любопытно сравнить приведенные выше доводы со словами из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 по делу N А52-887/2006/2: «Однако в ситуации, когда сумма коммунальных платежей и оплаты услуг связи входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей — величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной (в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год), и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей и услуг связи, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически потребленных арендатором услуг».
Практика формирования арендной платы по формуле «постоянная часть + переменная часть» подтверждена и высшей судебной инстанцией (см. Определение ВАС РФ от 22.12.2008 N 6219/08). В Определении ВАС РФ от 28.02.2008 N 1828/08 был признан правомерным вычет арендатором «входного» НДС в отношении переменной части арендной платы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 признан правомерным налоговый вычет НДС по арендной плате, состоящей из двух частей (постоянной и переменной).
С этим вариантом согласны и налоговые органы (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 N 24-11/11556). Более того, еще в Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 было предложено формировать арендную плату из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду.
При таком варианте и арендодатель предъявляет к налоговому вычету НДС по коммунальным и прочим услугам, стоимость которых включена в состав арендной платы (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 по делу N А05-7971/2006-13 и от 04.07.2007 по делу N А56-38904/2006, Северо-Кавказского округа от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А по делу N А32-29818/2006-33/502).