Зрелов А.П. «Имущественный налоговый вычет: практика получения в 2009 году» Предмет «Налоги»
Часть 2 Глава 2 Имущественный налоговый вычет при продаже имущества
Имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса. Формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не ограничивает права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Он может воспользоваться своим правом на вычет неограниченное количество раз, в том числе в течение одного и того же налогового периода.
Лица, имеющие право на вычет
Имущественный налоговый вычет при продаже имущества применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых резидентов Российской Федерации независимо от их гражданства <1>.
———————————
<1> Письмо ФНС России от 21.12.2006 N 04-2-03/182.
Гражданин другого государства, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, как правило, не может претендовать на получение вычета даже в случае, если между его государством и Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения <2>. Исключение составляют только случаи, когда непосредственно в тексте соглашения предусмотрена такая возможность.
———————————
<2> Письмо Минфина России от 19.05.2003 N 04-06-05/1/29.
Особенности получения имущественного налогового вычета индивидуальными предпринимателями. Непосредственно в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Под индивидуальными предпринимателями в данном случае понимаются лица, отнесенные к данной категории в п. 2 ст. 11 НК РФ. В различные периоды действия Налогового кодекса состав этих лиц изменялся (см. таблицу 1).
Таблица 1. Состав лиц, признаваемых индивидуальными
предпринимателями в Налоговом кодексе и иных актах
законодательства о налогах и сборах
|
Категории лиц, |
Период действия соответствующих |
|||
|
01.01.1999 — |
17.08.1999 — |
01.01.2004 — |
01.01.2007 — по |
|
|
Физические лица, |
+ |
+ |
+ |
+ |
|
Частные нотариусы |
+ |
+ |
+ |
— |
|
Частные охранники |
+ |
+ |
— |
— |
|
Частные детективы |
+ |
+ |
— |
— |
|
Адвокаты, учредившие |
— |
— |
+ |
— |
|
Главы крестьянских |
— |
— |
— |
+ |
|
Иные лица, |
+ |
— |
— |
— |
Указанная норма не связывает понятие предпринимателя с осуществляемым им определенным видом деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет.
Согласно разъяснению представителей Минфина <1>, доходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 11 июля 2006 г. N 03-05-01-05/140.
Для целей налогообложения в данном случае не имеет значения, получал ли предприниматель такие доходы от использования имущества регулярно или нет. Не влияет на получение вычета и то, было ли использование имущества непосредственно связано именно с основным видом деятельности предпринимателя <2>.
———————————
<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007.
По доходам, не относящимся к предпринимательской деятельности, налогоплательщик сохраняет право на получение вычета. Таким образом, у индивидуального предпринимателя к доходам от предпринимательской деятельности не могут быть отнесены доходы от принадлежащего ему на праве собственности имущества, не используемого им для осуществления предпринимательской деятельности.
В частности, имущественный налоговый вычет может применяться индивидуальным предпринимателем в отношении следующих видов доходов:
— от продажи жилого дома, принадлежащего индивидуальному предпринимателю и членам его семьи на праве собственности (если указанный жилой дом не используется индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности);
— от продажи имущества, доставшегося индивидуальному предпринимателю по наследству или полученному по договору дарения;
— от продажи имущества, приобретенного этим лицом до начала осуществления им предпринимательской деятельности и не используемого для ее осуществления <1>.
———————————
<1> См., напр.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 N Ф08-4632/2008 по делу N А32-30572/2004-51/757-2006-51/1.
При этом не имеет значения, что момент продажи имущества, а значит, и возникновение права на вычет приходятся на период предпринимательской деятельности гражданина <2>.
———————————
<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 N 18/08/3/20431.
В свою очередь, физическое лицо не вправе претендовать на получение вычета при реализации имущества, которое использовалось в его предпринимательской деятельности и на которое ранее начислялись амортизационные отчисления и уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя <3>.
———————————
<3> Письмо Минфина России от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397.
Известны также случаи, когда контролирующие органы и суды обращали внимание на цель реализации принадлежавшего гражданину имущества. В том числе имели место и прецеденты, когда суд признавал факт реализации имущества гражданином как физическим лицом, «поскольку в ходе проверки налоговым органом не исследовался вопрос о том, как предпринимателем использовался полученный доход» <4>.
———————————
<4> См., напр.: Решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 по делу N А05-7915/2007.
Если же удавалось достоверно установить, что доход от реализации был направлен на приобретение иного имущества для использования его в предпринимательской деятельности, представители налоговых органов квалифицировали данную операцию как направленную на повышение эффективности предпринимательской деятельности и делали вывод, что ее не следует расценивать как реализацию личного имущества <1>.
———————————
<1> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу N А27-3022/2007-2.
Некоторые судебные инстанции считают, что, исходя из буквального толкования пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, право на имущественный вычет отсутствует у индивидуальных предпринимателей по доходам, полученным от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. То есть связанной с предпринимательской деятельностью должна быть именно продажа имущества, а не использование его до продажи <2>.
———————————
<2> См., напр.: Решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 по делу N А05-7915/2007.
Подобное толкование норм действующего законодательства, по нашему мнению, не имеет под собой надлежащего нормативного обоснования. Исходя из буквального смысла нормативного предписания п. 1 ст. 220 НК РФ следует, что предоставление имущественного налогового вычета не ставится законодателем в зависимость от направления использования полученных доходов от реализации имущества. Поэтому при условии соблюдения всех остальных ограничений гражданин сохраняет право на вычет, в том числе и в случае, если продажа принадлежащего ему имущества была вызвана необходимостью продолжения осуществления основного вида предпринимательской деятельности, а полученные им доходы от реализации имущества были затем направлены на повышение эффективности его предпринимательской деятельности.
Таким образом, для того, чтобы доказать, что полученные доходы не относятся к предпринимательской деятельности, достаточно установить следующие обстоятельства:
1) в заключенных договорах купли-продажи имущества, актах приема-передачи, оформленных свидетельствах о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество и платежных документах налогоплательщик указан в качестве физического лица, а не предпринимателя <1>;
2) проданное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности:
— оно не было указано в качестве средства исполнения договорных обязательств предпринимателя;
— имущество не было отнесено к группе основных средств предпринимательской деятельности, на него не была заведена инвентарная карточка учета основных средств;
— на его стоимость не начислялись амортизационные отчисления и не уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя;
3) реализация данного вида имущества не относилась к деятельности, осуществляемой предпринимателем, от которой он получал доход в рассматриваемый период <2>.
———————————
<1> Участие лица в договорных отношениях в качестве предпринимателя, а не физического лица может быть доказано, например, в случае включения в текст оформленных документов реквизитов выданного ему свидетельства о предпринимательской деятельности, банковских реквизитов расчетного счета предпринимателя; перечисления оплаты по договору на расчетный счет в банке, оформленный для ведения предпринимательской деятельности.
<2> При подготовке настоящего перечня учтены Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2008 по делу N А29-2196/2007, от 30.07.2007 по делу N А29-5493/2006а; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7666/2007(39833-А27-19) по делу N А27-3154/2007-2, от 30.08.2007 N Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу N А27-3022/2007-2; ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2008 по делу N А05-7915/2007, от 04.07.2008 по делу N А42-6341/2007, от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007, от 07.03.2008 по делу N А56-51297/2006; ФАС Центрального округа от 26.12.2007 по делу N А48-1272/07-18.
В качестве еще одного доказательства, подтверждающего, что проданное имущество являлось личным и не имело отношения к предпринимательской деятельности налогоплательщика, может быть документальное подтверждение, что данное имущество являлось совместной собственностью супругов <1>.
———————————
<1> См.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008.
Пример. Гражданин России, получивший статус индивидуального предпринимателя, сдает в аренду принадлежащую ему квартиру. Если в свидетельстве у индивидуального предпринимателя такой вид деятельности, как сдача в аренду собственного имущества, не значится, то он не вправе заключать договоры на сдачу принадлежащего ему имущества в аренду от имени индивидуального предпринимателя. Если же в свидетельстве о государственной регистрации и выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей значится такой вид экономической деятельности, как сдача в аренду собственного имущества, то доходы, полученные этим лицом в качестве арендодателя, будут признаваться доходами, полученными от занятия предпринимательской и иной деятельностью без образования юридического лица.
Однако наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как сдача в аренду собственного имущества, не является основанием для изменения статуса принадлежащего ему как физическому лицу имущества, определенного гражданским законодательством, даже если такое имущество сдается собственником в аренду как индивидуальным предпринимателем. Кроме того, сдаваемое налогоплательщиком в аренду движимое и недвижимое имущество не может быть отнесено к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда.
При использовании предпринимателем собственного жилого и нежилого недвижимого имущества в качестве объекта предпринимательской деятельности в случае продажи данного имущества в период осуществления предпринимательской деятельности на него не будут распространяться положения пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, а сумма полученного дохода будет подлежать налогообложению. Предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен собственнику сдаваемого в аренду имущества только в случае, если на момент реализации этого имущества гражданином — собственником имущества будет утрачен статус индивидуального предпринимателя по такому виду деятельности, как сдача в аренду собственного имущества.
Как показывает правоприменительная практика, существует неясность о праве на вычет тех категорий налогоплательщиков, которые были отнесены для целей налогообложения к числу индивидуальных предпринимателей, но чья деятельность не является предпринимательской.
Такими налогоплательщиками являлись, к примеру, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и частные нотариусы. До 1 января 2007 г. эти физические лица в п. 2 ст. 11 НК РФ признавались индивидуальными предпринимателями. Тем не менее в п. 2 ст. 1 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» и абз. 6 ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате законодатель прямо признает, что соответственно адвокатская и нотариальная деятельность не являются предпринимательством. Более того, в ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате любому нотариусу запрещено заниматься самостоятельной предпринимательской и любой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.
Вышеуказанные нормы законодательства дают нам основания считать, что даже в период, когда частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, признавались для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, это не лишало их права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества в связи с осуществлением ими нотариальной или адвокатской деятельности.
Вместе с тем не будем замалчивать тот факт, что в настоящее время представители финансовых и налоговых ведомств придерживаются противоположного мнения по рассматриваемому вопросу.
К примеру, в Письме Минфина России от 08.02.2007 N 03-04-05-01/28 указывалось, что:
«…имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, не применяется к доходам физического лица, подлежащим учету в рамках осуществления им нотариальной деятельности».
Виды сделок по продаже имущества, дающие право на вычет
Получение имущественного налогового вычета на основании нормы пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускается в случае получения налогоплательщиком доходов от продажи принадлежавшего ему имущества.
Продажей имущества следует признать сделку, отвечающую требованиям гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ. Следовательно, на основании п. 1 ст. 454 ГК РФ продажей имущества будет признаваться сделка, совершенная на основании заключенного договора купли-продажи, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Продажей в данном случае допустимо признавать не только розничную куплю-продажу, но и иные виды сделок, регламентированные нормами гл. 30 части второй ГК РФ (в т.ч. поставку товаров, продажу недвижимости и т.д.).
Кроме того, в соответствии со ст. 567 ГК РФ правила о купле-продаже, предусмотренные гл. 30 ГК РФ, применяются и к договору мены, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Согласно ст. 568 Гражданского кодекса, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Пример. При приобретении физическим лицом нового автомобиля в порядке обмена на старый автомобиль с зачетом его стоимости при внесении денежных средств в оплату стоимости нового автомобиля обе стороны, участвующие в сделке, рассматриваются в качестве и продавца, и покупателя товара <1>.
———————————
<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2007 N 28-10/022147@.
Допустимо применение вычета и в случае отчуждения недвижимого имущества в связи с изъятием участка, на котором оно находится.
В соответствии со ст. 239 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть изъято у собственника путем выкупа государством в порядке, предусмотренном ст. ст. 279 — 282 Гражданского кодекса.
Исходя из положений ст. 281 ГК РФ, с собственником имущества, находящегося на изымаемом земельном участке, заключается соглашение о выкупе, которое представляет собой обязательство Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования уплатить выкупную цену за изымаемое имущество его собственнику.
Аналогичным образом в ст. 32 Жилищного кодекса урегулирован и вопрос о порядке денежных выплат владельцам сносимых жилых домов. Жилое помещение может быть изъято у собственника только путем его выкупа. При этом выкупная цена жилого помещения, сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником жилого помещения.
Таким образом, выкупная цена, уплачиваемая в рамках соглашения о выкупе с собственником имущества, является доходом налогоплательщика от продажи имущества <1>.
———————————
<1> Письма Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-05-01/158, от 21.04.2008 N 03-04-07-01/69, от 24.08.2007 N 03-04-05-01/281; ФНС России от 12.05.2008 N ШС-6-3/347@.
В свою очередь, продажей имущества не будут являться операции по возмездной передаче имущества, но при этом не отвечающие критериям, установленным ГК РФ для сделок купли-продажи.
К примеру, налогоплательщик не может претендовать на получение имущественного налогового вычета в случае:
— возмездной передачи имущества по договору ренты;
— получения компенсации за утраченное имущество;
— получения выплачиваемого при выходе из некоммерческого партнерства дохода в размере стоимости имущества, переданного в собственность партнерства;
— получения выплачиваемой участнику ООО стоимости имущества ликвидируемого общества <2>.
———————————
<2> При составлении настоящего перечня учтены разъяснения, изложенные в Письмах Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/291, от 07.10.2004 N 03-05-01-04/42.
Состав имущества, продажа которого дает право на вычет
Имущественный налоговый вычет, как это следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику в связи с продажей им имущества, находившегося в его собственности.
Под имуществом, как это указано в п. 2 ст. 38 НК РФ, в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Понятие «собственность» в настоящее время означает принадлежность средств и продуктов производства определенным лицам (индивидам или коллективам). Право собственности сводится, как правило, к трем правомочиям: праву владения, праву пользования и праву распоряжения имуществом.
В свою очередь, право владения — это предоставляемая законом возможность фактического обладания вещью и удержания ее в собственном владении; право пользования — основанная на законе возможность эксплуатации имущества, извлечения из него полезных свойств и/или получения от него плодов и доходов; право распоряжения имуществом — предоставленная собственнику возможность по своему усмотрению и в своих интересах совершать действия, определяющие юридическую судьбу имущества.
Если лицо не обладает всеми тремя правомочиями в отношении объекта имущества, то, как правило, оно не будет являться собственником этого имущества. Характерным примером для подобной ситуации могут быть названы операции с объектами интеллектуальной собственности.
Изложение соответствующих норм ст. 220 НК РФ дает нам основание считать, что законодатель не ставил целью ограничить состав имущества, дающего право на вычет, какими-либо определенными объектами. Налогоплательщик может претендовать на получение вычета в случае продажи любого имущества, как движимого, так и недвижимого.
Тем не менее в зависимости от объекта реализованного имущества может изменяться лимит вычета, на получение которого налогоплательщик может претендовать.
Пример. Физическим лицом открыт в банке обезличенный металлический счет, выражаемый в граммах драгоценного металла. Зачисление драгоценных металлов на обезличенный металлический счет физического лица осуществляется путем приобретения физическим лицом драгоценных металлов у этого же банка. Возврат драгоценных металлов в физической форме не производится. Снятие со счета осуществляется посредством выплаты клиенту денежных средств, то есть путем совершения сделки купли-продажи драгоценных металлов, принадлежащих физическому лицу.
Налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в случае:
— если драгоценные металлы находились в собственности налогоплательщика менее трех лет (размер вычета составит сумму, полученную в налоговом периоде от продажи металла, но не более 125 тыс. руб.);
— если драгоценные металлы находились в собственности налогоплательщика три года и более (размер вычета составит сумму, полученную налогоплательщиком при продаже указанного имущества).
В отношении операций купли-продажи ценных бумаг получение имущественного налогового вычета допускается только в случае, если сделка купли-продажи была совершена до 1 января 2007 г. и налогоплательщиком были проданы ценные бумаги, находившиеся в его собственности более трех лет (об особенностях получения вычетов по результатам таких операций см. соответствующий раздел книги).
При реализации ценных бумаг после 1 января 2007 г. налоговая база по полученным доходам может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/82; Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2008. N 2.
О возможности получения вычета при реализации объектов интеллектуальной собственности. Интеллектуальная собственность (исключительное право) является самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 138 ГК РФ). Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов. Поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Соответственно, правообладатель может передать иному лицу принадлежащую ему интеллектуальную собственность, но ограничить правомочия покупателя только правом владения и правом пользования, без предоставления ему права распоряжения. В этой ситуации переданный объект хотя и будет находиться у покупателя, но не будет являться его собственностью.
Пример. Приобретая программу для ЭВМ, покупатель, как правило, получает право владения копией программы и право пользования ею. Право собственности у покупателя возникает только на материальный носитель, на котором эта программа записана. Соответственно, в случае последующей продажи налогоплательщик сможет претендовать на получение имущественного налогового вычета только в сумме, полученной от продажи материального носителя, содержащего эту программу.
Даже в случае передачи правообладателем интеллектуальной собственности без каких-либо ограничений в праве ее использования правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права, а не доход от реализации собственного имущества. Следовательно, оснований для получения вычета не будет и в этом случае.
Пример. Физическое лицо, получившее патент на собственное изобретение, заключило с организацией договор об уступке патента.
В соответствии с договором патентообладатель, являющийся одновременно и автором изобретения, уступает патент, то есть передает исключительное право на свое изобретение принимающей стороне за определенную сторонами договора цену. Так как патентообладатель получает доход не от реализации имущества, а от передачи своих прав, то права на имущественный налоговый вычет от не имеет.
О возможности получения имущественного налогового вычета при продаже имущественных прав. Под имуществом в Налоговом кодексе согласно его п. 2 ст. 38 понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Следовательно, реализация налогоплательщиком любых имущественных прав не является основанием для получения имущественного налогового вычета.
По этой причине налогоплательщик не приобретает права на имущественный налоговый вычет, например, при уступке права требования по сделке <1>.
———————————
<1> Письмо ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205.
В настоящее время в некоторых судебных решениях <2> можно встретить мнение, что налогоплательщик, продающий долю в уставном капитале, вправе либо применить налоговый вычет в размере, зависящем от срока владения имуществом, либо уменьшить сумму дохода на сумму фактически произведенных расходов.
———————————
<2> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2007 по делу N А21-516/2007.
Это мнение не является правильным, так как доля в уставном капитале относится к категории имущественных прав, а значит, на основании п. 2 ст. 38 НК РФ не признается имуществом для целей налогообложения.
Более того, согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества либо товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества либо товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества либо товарищества между его участниками.
По указанным причинам, как неоднократно отмечали финансовые и налоговые органы <3>, имущественный налоговый вычет при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации не предоставляется. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму своего дохода от продажи доли на сумму фактически произведенных расходов.
———————————
<3> Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2008. N 2; Письма Минфина России от 31.10.2007 N 03-04-05-01/352, от 10.03.2006 N 03-05-01-04/55; ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-03/86@; УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 N 28-10/44546@; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2007 по делу N А82-139/2007-20.
Налогоплательщик не сможет претендовать на получение вычета и в случае продажи своего права на квартиру в строящемся доме. Эта сделка, согласно ст. 382 ГК РФ, оформляется договором цессии (договором уступки права требования). Право требования является имущественным правом. Соответственно, если уступка требования осуществляется на возмездной основе, то договор цессии будет рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав <1>.
———————————
<1> Котов К.В. Имущественный налоговый вычет при продаже жилья // Российский налоговый курьер. 2006. N 17.
Пример. Налогоплательщик заключил договор долевого участия в строительстве жилого дома. По условиям договора он передает определенную денежную сумму, а взамен получает право на долю в строящемся доме (право на получение в собственность конкретной квартиры). Через несколько лет налогоплательщик уступает принадлежащее ему право требования квартиры другому лицу за сумму, превышающую размер платежа, внесенного на строительство квартиры. Налогоплательщик полагает, что он получил доход от продажи квартиры и вправе претендовать на имущественный налоговый вычет.
Однако, так как имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, к доходам от продажи имущественных прав не применяется, значит, гражданин, который уступил право требования квартиры другому лицу, не сможет претендовать на вычет.
Соответственно, ему необходимо уплатить НДФЛ с суммы разницы между суммой дохода, которую налогоплательщик получил в соответствии с договором уступки права требования квартиры, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел.
Установленное ограничение не означает, что при продаже имущественных прав налогоплательщик не сможет воспользоваться ни одной из норм п. 1 ст. 220 НК РФ. По мнению представителей налоговой администрации, в случае продажи имущественных прав налогоплательщик не лишен возможности воспользоваться нормой абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.
Более подробно об этой процедуре мы поговорим в гл. 3 «Дополнительные возможности налогоплательщика в случае отказа от использования права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества».