Зрелов А.П. «Имущественный налоговый вычет: практика получения в 2009 году» Предмет «Налоги»
Часть 1 Глава 1 Общие сведения об имущественном налоговом вычете
Что такое налоговый вычет?
Под налоговым вычетом в теории обычно понимается некое изъятие из облагаемой налогом суммы.
В Налоговом кодексе РФ для облагаемых НДФЛ доходов предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы на суммы стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Имущественным налоговым вычетам в тексте Налогового кодекса посвящены нормы одноименной ст. 220.
Имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, нельзя рассматривать как льготу по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, в том числе предусмотренные ст. 220 НК РФ, являются элементом расчета налоговой базы <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 28.07.2005 N 03-05-01-04/252.
Какие доходы могут быть уменьшены на сумму
имущественного налогового вычета?
На протяжении ряда лет в п. 1 ст. 220 НК РФ говорилось, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов «при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса».
Излагая текст предписания, законодатель вместо ссылки на п. 3 ст. 210 НК РФ, в котором, собственно, и говорится о возможности уменьшать налоговую базу на установленные налоговые вычеты, ошибочно указал п. 2 той же статьи, в котором говорится следующее:
«2. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки».
В середине 2007 г. законодатель предпринял меры по устранению допущенной ошибки, но соответствующее изменение в тексте п. 1 ст. 220 НК РФ вступит в силу только с 1 января 2008 г.
Таким образом, до недавнего времени при буквальном следовании установленной в п. 1 ст. 220 НК РФ нормативной ссылке именно на п. 2 ст. 210 НК РФ можно было прийти к выводу, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при определении налоговой базы по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Однако, несмотря на допущенную неточность, и в тот период воспользоваться имущественным налоговым вычетом при расчете налоговой базы по НДФЛ по доходам, для которых применяются иные налоговые ставки, налогоплательщик не имел права. Причиной тому служит прямое указание в п. 4 ст. 210 НК РФ, что для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (кроме 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, а налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 — 221 НК РФ, не применяются.
Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при расчете налоговой базы по НДФЛ только по доходам, облагаемым по налоговой ставке 13%.
Основания получения имущественного налогового вычета
Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень оснований, дающих право на получение имущественного налогового вычета.
На основании п. 1 ст. 220 НК РФ гражданин при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право учесть суммы вычетов, предоставленных ему в связи с:
— продажей имущества;
— расходами по строительству либо приобретению недвижимости для жилья.
Процедура получения имущественного налогового вычета
Получение любого имущественного налогового вычета предполагает необходимость обращения налогоплательщика в налоговые органы для подачи налоговой декларации и заявления о предоставлении ему вычета.
Действующий Налоговый кодекс для различных категорий граждан предусматривает возможность подачи налоговой декларации по месту их учета или по месту жительства (ст. ст. 227 — 229 НК РФ). Подача налоговой декларации по месту жительства разрешена в п. 2 ст. 229 НК РФ лицам, на которых не возложена необходимость обязательного представления налоговой декларации.
Особенности получения имущественных налоговых вычетов лицами, длительное время находящимися вдали от мест своего жительства. Налоговые органы в качестве документов, подтверждающих регистрацию физических лиц по месту жительства, могут использовать документы, выданные органами регистрационного учета в соответствии с Правилами регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713.
На практике нередкой является ситуация, когда гражданин длительное время находится вдали от своего постоянного места жительства. Граждане, прибывшие для временного проживания в жилых помещениях, не являющихся их местом жительства, на срок свыше 90 дней, обязаны пройти процедуру регистрации по месту своего пребывания.
В тексте ст. 220 НК РФ не содержится каких-либо указаний, обязывающих налогоплательщиков обращаться с заявлением о предоставлении им имущественного налогового вычета строго в конкретный налоговый орган.
Тем не менее, по мнению налоговых органов, подача заявления о предоставлении вычета возможна только в тот налоговый орган, в который налогоплательщик должен подавать свою налоговую декларацию.
Примечательным в данном плане является разъяснение, данное в Письме ФНС России от 02.06.2006 N ГИ-6-04/566@. Согласно данному разъяснению, впоследствии продублированному в ряде писем территориальных налоговых органов <1>:
«Граждане, зарегистрированные по месту пребывания и при этом имеющие регистрацию по месту жительства в Российской Федерации, для получения социальных и имущественных налоговых вычетов представляют налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту жительства.
———————————
<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2006 N 28-10/45110@ «О порядке представления налоговой декларации лицом, не имеющим регистрации по месту жительства» // Московский налоговый курьер. 2006. N 17; Разъяснение ИФНС России по г. Набережные Челны от 29.07.2006 «О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц» // Челнинские известия. 2006. N N 140 — 142. 29 июля; Разъяснение УФНС России по Брянской области от 13.09.2006 «О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрацию по месту жительства»; Письмо УФНС по Кировской области от 06.07.2006 «О порядке представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания»; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.08.2006 «О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрацию по месту жительства» // Курские ведомости. 2006. N 7; Информационное сообщение УФНС России по ЯО от 14.06.2006 «О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрацию по месту жительства»; Разъяснение ИФНС России по г. Набережные Челны от 29.07.2006 «О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц» // Челнинские известия. 2006. 29 июля. N N 140 — 142; Разъяснение Управления ФНС России по Брянской области от 13.09.2006; Письмо УФНС по Кировской области от 06.07.2006 «О порядке представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания»; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.08.2006 «О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрацию по месту жительства» // Курские ведомости. 2006. N 7; Информационное сообщение УФНС России по Ярославской области от 14.06.2006 «О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрацию по месту жительства».
Примечание: здесь и далее, за исключением указанных особо, тексты писем и иных сообщений официально опубликованы не были.
Граждане, зарегистрированные по месту пребывания, но не имеющие регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, имеющие обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представляют такую декларацию в налоговый орган по месту пребывания. Однако указанные граждане не вправе претендовать на получение социальных и имущественных налоговых вычетов в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 219 и 220 Кодекса».
Данное разъяснение, по нашему мнению, является отчасти неточным, а отчасти ошибочным.
1. Указание о лишении права на получение имущественного налогового вычета граждан, зарегистрированных по месту пребывания, но не имеющих регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, не основано на нормах действующего законодательства. Более того, из текста п. 2 ст. 220 НК РФ четко следует, что соответствующий вычет предоставляет тот налоговый орган, в который налогоплательщик подал свою налоговую декларацию и заявление. Отсутствие в тексте НК РФ четкого указания о составе налоговых органов, в которые налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в случае отсутствия у него регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, не может являться основанием для лишения его права на получение имущественного налогового вычета. Так как в своем разъяснении представители ФНС России предприняли попытку устранить имеющийся пробел в законодательном регулировании и разрешили таким гражданам подавать налоговые декларации по месту их пребывания, то допустима и подача в эти налоговые органы заявлений о предоставлении имущественного налогового вычета, так как это никоим образом не нарушает правила предоставления вычетов, зафиксированные в ст. 220 НК РФ.
2. Указывая на необходимость обращения граждан, имеющих регистрацию по месту жительства в Российской Федерации, в соответствующий налоговый орган по месту своего жительства, представители налоговых органов упускают из внимания требования ст. ст. 227 и 228 НК РФ, согласно которым отдельные категории граждан обязаны подавать налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета. Конечно, в большинстве случаев место учета налогоплательщика совпадает с местом его жительства. Тем не менее, на наш взгляд, это обстоятельство не может оправдывать появление в официальном документе подобных неточностей.
Особенности получения права на вычет супругами. На практике достаточно типичной является ситуация, когда один из супругов, состоящий в официально зарегистрированном браке, приобретает имущество и оформляет свидетельство о праве собственности на него на свое имя.
По мнению налоговых органов <1>, оформление свидетельства о праве собственности на какое-либо имущество на лицо, состоящее в браке, пусть и за счет совместно нажитых средств, вовсе не означает, что это имущество автоматически становится общей долевой или общей совместной собственностью супругов. Следовательно, если при покупке квартира была оформлена в собственность только одного из супругов, другой супруг права на получение имущественного налогового вычета не имеет.
———————————
<1> Письма ФНС России от 13.10.2006 N ВЕ-9-04/132, от 25.09.2006 N 04-2-02/579@.
Наличие нотариально удостоверенного согласия супруга на приобретение недвижимости в данном случае не может быть признано основанием для получения вычета.
Заявить право на свою долю в таком имуществе не упомянутый в свидетельстве о праве собственности супруг сможет лишь при разделе имущества после расторжения брака.
Однако, на наш взгляд, предложенный способ решения проблемы не является единственным.
На основании ст. 74 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате нотариус вправе по совместному письменному заявлению супругов выдать одному из них или обоим супругам свидетельства о праве собственности на долю в общем имуществе, нажитом за время брака. Этот документ, на наш взгляд, может рассматриваться как основание для получения имущественного налогового вычета каждым из супругов в порядке, аналогичном получению вычета для общей долевой собственности.
Налогоплательщик, столкнувшийся с указанной проблемой, может воспользоваться и разъяснениями Минфина России <1>, в которых было указано, что в соответствии с положениями Гражданского и Семейного кодексов Российской Федерации имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. Из этого следует, что, если оплата расходов по приобретению имущества была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по его приобретению. Подтверждением такого вывода служит ст. 34 Семейного кодекса, признающая общим имуществом супругов приобретенные в период брака за счет их общих доходов движимые и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.
———————————
<1> См.: Письма Минфина России от 27.02.2008 N 03-04-05-01/51, от 13.10.2006 N 03-05-01-03/136.
Для подтверждения факта оплаты за счет общей собственности необходимо представить любые документы, подтверждающие, что оплата производилась за счет полученных любым из супругов во время брака доходов от трудовой, предпринимательской деятельности или результатов интеллектуальной деятельности и т.п.
Сведения в договорах и квитанциях о том, что денежные средства по приобретенному имуществу были приняты только от одного из супругов, в данном случае не имеют юридического значения, поскольку подтверждают лишь факт оплаты, а не то, кто является фактическим собственником внесенных денежных средств.
Как показывает судебная практика, подобной аргументации вполне достаточно для подтверждения права на вычет обоих супругов <1>.
———————————
<1> См., напр.: Определения Липецкого областного суда от 20.11.2003 N 44-г-137/03, N 44-г-133/03; Определение Пензенского областного суда от 27.07.2004 по делу N 33-2489.
Особенности распределения вычета между совладельцами имущества. В тексте ст. 220 НК РФ законодатель предусмотрел механизм распределения суммы имущественного налогового вычета между совладельцами имущества.
Для имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с продажей имущества, соответствующая норма включена в текст пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В настоящее время она имеет следующий вид:
«При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности)».
Сходная по изложению норма предусмотрена и в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ для случая получения имущественного налогового вычета в связи со строительством или приобретением объектов жилой недвижимости:
«При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность)».
Как показала практика, значение использованных в НК РФ смысловых конструкций «пропорционально их доле» и «в соответствии с их долей (долями) собственности» может быть истолковано неоднозначно.
Практика показала возможность двоякого истолкования смысла обеих норм.
1. Обе нормы могут быть поняты как необходимость предоставления налогоплательщику вычета в размере, пропорциональном приобретаемой или реализуемой им доле.
2. Соответствующие предписания пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ могут быть восприняты в том смысле, что размер вычета должен быть распределен между совладельцами имущества в соотношении, равном соотношению приобретенных (реализованных) ими долей.
Как правило, представители налоговых органов предпочитают применять указанные нормы в первом из указанных значений. Однако такой подход далеко не всегда правомерен. Подробные разъяснения о причинах сделанного нами вывода будут представлены в соответствующих разделах книги применительно к каждому из видов вычетов.
Последствия получения налогоплательщиком права на вычет
Согласно современной позиции налоговых органов, используемое в тексте Налогового кодекса выражение «предоставление вычета» следует понимать как первоначальное разовое принимаемое налоговым органом решение об определенных последующих действиях. Поэтому право выбора налогоплательщиком порядка использования уже предоставленного имущественного налогового вычета законодательство не предусматривает <1>.
———————————
<1> См., напр.: Письмо ФНС России от 02.11.2005 N 04-2-02/482.
По этой причине, например, в течение налогового периода не допускается приостановление использования налогоплательщиком имущественного налогового вычета на основании обращения налогоплательщика, поданного в налоговый орган.
Также следует учесть, что право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет рассматривается налоговыми органами в качестве разновидности права на возврат излишне уплаченных им ранее налогов <2>.
———————————
<2> Письмо ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-02/330@.
По мнению представителей налоговых органов, право на возврат излишне уплаченных налогов, а вместе с ним и право на имущественный налоговый вычет не являются имущественными правами в их значении, установленном гражданским законодательством. Следовательно, нет, например, и оснований для возврата наследникам умершего налогоплательщика сумм имущественного налогового вычета.
О возможности совместного применения имущественных налоговых вычетов к доходам одного налогового периода. Налоговый кодекс не содержит запрета для совместного применения в одном и том же налоговом периоде имущественных налоговых вычетов, полученных на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (от продажи имущества) и на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в связи с приобретением или строительством жилой недвижимости).
Пример. В 2007 г. физическое лицо продало квартиру по цене 3 млн руб. и в этом же году купило новую квартиру за 5,5 млн руб.
Физическое лицо имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в сумме:
— полученной в налоговом периоде от продажи квартиры, в размере 1 млн руб. либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода;
— израсходованной на приобретение квартиры, в размере 1 млн руб.
При условии получения налогоплательщиком обоих вычетов сумма дохода, подлежащего налогообложению за 2007 г., составит 1 млн руб. (3 млн руб. — 1 млн руб. — 1 млн руб.).
Следует отметить, что в тексте Налогового кодекса отсутствуют разъяснения о возможности совместного использования налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов, предусмотренных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ применительно к одному и тому же объекту недвижимости. По мнению представителей финансовых и налоговых органов <1>, раз такого запрета в действующем законодательстве не предусмотрено, налогоплательщик, помимо использования своего права на имущественный налоговый вычет, в связи с продажей принадлежавших ему объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира, комната), сохраняет свое право обратиться в налоговые органы с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в сумме, израсходованной на приобретение или строительство на территории Российской Федерации этих объектов (с учетом правил и ограничений, предусмотренных в ст. 220 НК РФ для получения такого вычета).
———————————
<1> Письма ФНС России от 15.12.2006 N 04-2-03/178; Минфина России от 27.03.2003 N 04-04-06/52.