Есть несколько особых случаев продажи имущества, в том числе:
— продажа имущества, числящегося на балансе с учетом «входного» НДС;
— продажа товаров по срочным сделкам;
— продажа предметов залога;
— продажа сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения.
Продажа имущества, числящегося на балансе с учетом «входного» НДС. На балансе фирмы может числиться имущество, «входной» НДС при покупке которого не был принят к вычету.
К такому имуществу относятся:
— имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— имущество, приобретенное за счет средств целевого бюджетного финансирования;
— имущество, полученное фирмой безвозмездно;
— служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.;
— имущество, приобретенное у фирм, предпринимателей или граждан, не являющихся плательщиками НДС;
— любое другое имущество, числящееся на балансе фирмы по стоимости с учетом «входного» НДС (независимо от причин, по которым налог, уплаченный продавцу при его приобретении, не был принят к вычету).
Если вы продаете такое имущество, НДС нужно заплатить, как того требуют нормы п. 3 ст. 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Расчет будет таким:
Сумма НДС по сделке = (Цена реализации — Остаточная стоимость имущества) x 18%/118%.
Пример. ЗАО «Актив» занимается оптовой продажей линз для коррекции зрения и оправ к ним. Эти товары освобождены от обложения НДС.
В марте ЗАО «Актив» приобрело грузовик для доставки товара со складов поставщиков. Стоимость автомобиля — 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). Бухгалтер включил НДС в первоначальную стоимость машины.
В июле этого же года ЗАО «Актив» продало грузовик за 342 200 руб. Сумма амортизации, начисленной по автомобилю к моменту продажи, составила 32 700 руб., остаточная стоимость грузовика на момент продажи — 321 300 руб. (354 000 руб. — 32 700 руб.). НДС по этой сделке нужно начислить в сумме 3188 руб. ((342 200 руб. — 321 300 руб.) x 18%/118%).
Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
Д-т 62 К-т 91-1 — 342 200 руб. — отражен доход от продажи автомобиля;
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 3188 руб. — начислен НДС с продажи;
Д-т 01, субсчет «Выбытие основных средств», К-т 01 — 354 000 руб. — списана первоначальная стоимость автомобиля;
Д-т 02 К-т 01, субсчет «Выбытие основных средств», — 32 700 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
Д-т 91-2 К-т 01, субсчет «Выбытие основных средств», — 321 300 руб. — списана остаточная стоимость автомобиля;
Д-т 51 К-т 62 — 342 200 руб. — поступили деньги от покупателя.
Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам. К срочным сделкам относятся договоры, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении определенного срока, но по цене, зафиксированной при заключении договора. Такие сделки облагают НДС в общем порядке.
Однако необходимо учитывать, что цены по срочным сделкам определяют в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Если цена, зафиксированная в договоре, окажется ниже рыночной более чем на 20%, НДС придется уплатить исходя из рыночной цены (п. 6 ст. 154 НК РФ).
Рыночную цену нужно определять на наиболее раннюю из следующих дат:
— на день отгрузки товара покупателю;
— на день поступления предоплаты в счет этой отгрузки.
Пример. 1 июня ЗАО «Актив» заключило срочный договор с ООО «Пассив» на продажу оборудования со сроком поставки через один месяц. Стоимость оборудования согласно договору составила 147 500 руб. (в том числе НДС — 22 500 руб.).
25 июня ЗАО «Актив» отгрузило оборудование ООО «Пассив». К этому моменту оплата от ООО «Пассив» еще не поступила.
На дату отгрузки оборудования его рыночная цена составила 179 950 руб. (в том числе НДС — 27 450 руб.).
Таким образом, превышение рыночной цены над ценой, указанной в договоре, составило 22% ((179 950 руб. — 147 500 руб.) : 147 500 руб. x 100%).
Это больше 20%, поэтому ЗАО «Актив» должно уплатить НДС исходя из рыночной цены, то есть в сумме 27 450 руб. Проводки будут следующими:
Д-т 62 К-т 90-1 — 147 500 руб. — отгружено оборудование;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 22 500 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 4950 руб. (27 450 руб. — 22 500 руб.) — доначислен НДС исходя из рыночной цены оборудования;
Д-т 51 К-т 62 — 147 500 руб. — поступила оплата от ООО «Пассив».
Продажа предметов залога. Чтобы обеспечить погашение задолженности по договору кредита или займа, кредитор может потребовать от фирмы-заемщика предоставить ему залог.
Если фирма вовремя не рассчитается по долгам, заложенное имущество может быть продано.
Как правило, решение о продаже заложенного имущества принимает суд, но в некоторых случаях продать залог кредитор может и без решения суда.
Так, если в залог передано движимое имущество, продать его без решения суда кредитор может, если такое условие предусмотрено в договоре залога. Если же залогом является недвижимое имущество, то продать его без решения суда кредитор имеет право только после того, как с должником будет заключено соответствующее соглашение. Такое соглашение должно быть заверено нотариально.
Со стоимости проданного заложенного имущества фирма-заемщик должна будет уплатить НДС.
Пример. ЗАО «Актив» занимается производством компьютеров.
В июле ЗАО «Актив» взяло в коммерческом банке кредит в сумме 300 000 руб. сроком на три месяца. Сумма процентов по кредиту — 30 000 руб. В обеспечение кредита ЗАО «Актив» согласно договору передало банку в залог 10 компьютеров.
Из-за финансовых трудностей до конца октября этого же года ЗАО «Актив» так и не вернуло кредит. По договору заложенные компьютеры были проданы по цене 39 000 руб. за штуку, всего на сумму 390 000 руб. Из них 330 000 руб. банк удержал в счет долга по кредиту, а 60 000 руб. (390 000 руб. — 330 000 руб.) вернул ЗАО «Актив».
Себестоимость одного компьютера — 35 000 руб. В течение октября ЗАО «Актив» продало 20 компьютеров по цене 55 000 руб. за штуку плюс НДС; 10 компьютеров по цене 50 000 руб. за штуку плюс НДС; 20 компьютеров по цене 45 000 руб. за штуку плюс НДС.
Из какой цены следует исходить, чтобы заплатить НДС по компьютерам, проданным в качестве предметов залога?
Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к тексту НК РФ (п. 2 ст. 154):
«При передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства… налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
На практике применение «порядка, аналогичного предусмотренному ст. 40 НК РФ, означает следующее.
Сначала фирма должна рассчитать «уровень цен» реализации компьютеров за «непродолжительный период времени», как того требует ст. 40 НК РФ.
В нашем примере «уровень цен» за этот период составит 50 000 руб. ((20 шт. x 55 000 руб. + 10 шт. x 50 000 руб. + 20 шт. x 45 000 руб.) : (20 шт. + 10 шт. + 20 шт.)).
Затем эту сумму нужно сравнить с той ценой, по которой были проданы заложенные компьютеры. Расчет будет таким:
(50 000 руб. — 39 000 руб.) : 50 000 руб. x 100% = 22%.
Полученная величина больше 20%. Следовательно, цену, по которой были проданы заложенные компьютеры, надо сравнить с рыночной ценой на такие же компьютеры.
Рассмотрим два варианта.
Вариант 1. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 47 000 руб. (без НДС).
Отклонение от рыночной цены в данном случае составит:
(47 000 руб. — 39 000 руб.) : 47 000 руб. x 100% = 17,02%.
Это меньше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС корректировать не нужно.
В нашем примере сумма НДС, которую надо уплатить, составит 70 200 руб. (39 000 руб. x 10 шт. x 18%).
Проводки будут следующими:
К-т 009 — 330 000 руб. — получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога;
Д-т 76 К-т 90-1 — 390 000 руб. (39 000 руб. x 10 шт.) — отражена выручка от продажи заложенных компьютеров;
Д-т 90-2 К-т 43 — 350 000 руб. (35 000 руб. x 10 шт.) — списана себестоимость проданных компьютеров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 70 200 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 66 К-т 76 — 330 000 руб. — погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам;
Д-т 51 К-т 76 — 60 000 руб. — поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты).
Вариант 2. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 52 000 руб. (без НДС).
Отклонение от рыночной цены в данном случае составит 25% ((52 000 руб. — 39 000 руб.) : 52 000 руб. x 100%).
Это больше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС надо рассчитать исходя из рыночной цены. В нашем примере сумма НДС, которую надо уплатить, составит 93 600 руб. (52 000 руб. x 10 шт. x 18%).
Проводки будут следующими:
К-т 009 — 330 000 руб. — получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога;
Д-т 76 Кт 90-1 — 390 000 руб. (39 000 руб. x 10 шт.) — отражена выручка от продажи заложенных компьютеров;
Д-т 90-2 К-т 43 — 350 000 руб. (35 000 руб. x 10 шт.) — списана себестоимость проданных компьютеров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 93 600 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 66 К-т 76 — 330 000 руб. — погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам;
Д-т 51 К-т 76 — 60 000 руб. — поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты).
Если в качестве предметов залога были проданы покупные товары либо продукция, которую фирма до этого не производила, НДС придется платить исходя из рыночных цен. Если же в залог было передано, а затем продано имущество, реализация которого в обычных условиях НДС не облагается (например, ценные бумаги), налог платить не нужно.