В этой главе рассмотрим частные случаи, которые часто встречаются на практике, но немного выбиваются из общих схем и порядков.
7.1. Приобретение товара у иностранного лица
Перечисляя деньги иностранной компании, фирма как налоговый агент должна удержать из этой суммы НДС, если одновременно выполнены два условия:
— товары (работы, услуги) приобретены у иностранной компании на территории Российской Федерации;
— иностранная компания не состоит на налоговом учете в Российской Федерации (не имеет ИНН).
Если хотя бы одно из условий не выполнено, удерживать налог не нужно.
Пример. ЗАО «Премьер» заключило с представительством иностранной фирмы, имеющей аккредитацию и состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, договор на покупку автомобиля.
Представительство передало ЗАО «Премьер» копию своего свидетельства о постановке на налоговый учет на территории Российской Федерации.
Договорная цена автомобиля составляет 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).
Как видно из условий примера, в данном случае не выполнено одно из условий, когда на ЗАО «Премьер» возлагаются функции налогового агента.
Следовательно, ЗАО «Премьер» должно перечислить представительству в оплату автомобиля всю сумму по договору, то есть 177 000 руб., включая НДС. Удерживать налог и перечислять его в бюджет ЗАО «Премьер» в данном случае не должно.
Если оба условия выполнены, фирма — налоговый агент, выплачивая деньги иностранной компании, удерживает НДС и перечисляет его в бюджет.
Если фирма приобретает у иностранной компании товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, сумму налога рассчитывают следующим образом:
Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма, выплачиваемая иностранной компании x 18%/118%.
Если же фирма приобретает у иностранной компании товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 10%, сумму налога рассчитывают так:
Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма, выплачиваемая иностранной компании x 10%/110%.
На практике может сложиться ситуация, когда российская фирма оплачивает приобретаемые работы и услуги у иностранной компании не в рублях, а в иностранной валюте.
В этом случае пересчитать налоговую базу из валюты в рубли нужно по курсу Банка России на тот день, когда деньги фактически были перечислены иностранной компании (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170).
Сумму НДС, удержанную из денег, перечисляемых иностранной компании, налоговый агент может принять к вычету при определенных условиях, а именно:
— налоговый агент является плательщиком НДС;
— товары (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС;
— сумма налога по этим товарам (работам, услугам) перечислена в бюджет.
Пример. Российская торговая фирма ЗАО «Премьер» и немецкая фирма «DSL» заключили договор, согласно которому фирма «DSL» должна оказать ЗАО «Премьер» услуги по разработке рекламы. Договорная цена услуг — 11 800 евро с учетом НДС. Немецкая фирма не имеет представительства в Российской Федерации и не зарегистрирована в качестве российского налогоплательщика. Местом реализации рекламных услуг является место нахождения покупателя, то есть в нашем случае Российская Федерация (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, рекламные услуги облагаются НДС. Акт приемки-передачи услуг был подписан сторонами в мае. Курс евро на эту дату составил 35 руб/евро (цифры условные).
Деньги немецкой фирме ЗАО «Премьер» перечислило в июне. Курс евро на эту дату составил 35,5 руб/евро. Перечисляя деньги немецкой фирме, ЗАО «Премьер» удержало из этой суммы НДС. Сумма удержанного налога составила 1800 евро. (11 800 евро x 18%/118%).
В данной ситуации ЗАО «Премьер» уплатило НДС в бюджет в тот же день, когда перечислило деньги немецкой фирме. Бухгалтер ЗАО «Премьер» должен сделать следующие проводки:
май:
Д-т 44 К-т 60 — 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб/евро) — отражена стоимость рекламных услуг (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 — 63 000 руб. (1800 евро x 35 руб/евро) — учтена сумма НДС, подлежащая удержанию со стоимости рекламных услуг;
июнь:
Д-т 60 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 63 900 руб. (1800 евро x 35,5 руб/евро) — удержан НДС со стоимости услуг иностранной фирмы;
Д-т 60 К-т 52 — 355 000 руб. (10 000 евро x 35,5 руб/евро) — перечислены деньги иностранной фирме за минусом удержанного НДС;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 63 900 руб. (1800 евро x 35,5 руб/евро) — удержанный со стоимости услуг иностранной фирмы НДС перечислен в бюджет;
Д-т 91-2 К-т 60 — 5000 руб. (10 000 евро x (35,5 руб/евро — 35 руб/евро)) — отражена курсовая разница в части стоимости услуг (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 — 900 руб. (1800 евро x (35,5 руб/евро — 35 руб/евро)) — отражена курсовая разница в части НДС;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 63 900 руб. — фактически уплаченный НДС принят к вычету.
На практике возможна ситуация, когда российская фирма, приобретя у иностранной компании товары (работы, услуги), расплачивается с ней не деньгами, а другим имуществом.
Получается, что в такой ситуации, чтобы выполнить обязанности налогового агента, часть этого имущества фирма должна передать в бюджет. Однако расчетов с бюджетом путем передачи имущества НК РФ не предусматривает.
Поэтому, если расчеты между налоговым агентом и иностранной компанией по их взаимной договоренности производятся без использования денег, обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДС у налогового агента отсутствует.
Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Пример. Российская фирма ЗАО «Премьер» и австрийская фирма «ENY» заключили договор, согласно которому фирма «ENY» должна оказать ЗАО «Премьер» консультационные услуги. По условиям контракта в качестве оплаты за услуги ЗАО «Премьер» поставляет иностранной фирме свои товары.
Австрийская фирма не имеет представительства в Российской Федерации и не зарегистрирована в качестве российского налогоплательщика.
Так как расчеты между ЗАО «Премьер» и иностранной компанией проведены без использования денег, обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС у российской фирмы отсутствует.
Вместе с тем в такой ситуации ЗАО «Премьер» как налоговый агент обязано в течение месяца с того дня, когда был произведен расчет с иностранной компанией, письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Типового бланка для такого сообщения не предусмотрено, поэтому налоговый агент вправе написать его в произвольной форме.
В сообщении надо указать реквизиты российской фирмы и иностранной компании, которой передано имущество, дату передачи имущества, причины, по которым невозможно удержать налог, и сумму неудержанного налога.
Однако контролирующие органы придерживаются иной точки зрения. Они настаивают на уплате НДС деньгами. При этом налоговый агент должен либо уменьшить доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме, на сумму налога (см. Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130), либо уплатить налог за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190).
Оказывая услуги российским фирмам, многие иностранные компании зачастую и не подозревают, что в некоторых случаях по российскому законодательству местом оказания таких услуг будет признана территория Российской Федерации, и следовательно, российский партнер из суммы, предполагающейся к перечислению иностранной компании, обязан будет удержать НДС и перечислить его в бюджет.
Узнав об этом только после того, как на ее банковский счет поступит меньшая сумма, чем ожидалось, иностранная компания, как правило, требует доплатить ей удержанную сумму налога. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договора.
Такую ситуацию лучше предусмотреть заранее. Еще на этапе переговоров с иностранным партнером следует определить, территория какой страны в соответствии с условиями ст. 148 НК РФ будет признана местом реализации товаров (работ, услуг), являющихся предметом контракта.
Если это будет Российская Федерация, следует проинформировать иностранного партнера о том, что ваша фирма в соответствии с российскими законами будет обязана удержать НДС из денег, перечисляемых в качестве оплаты по договору.
В случае необходимости договорную цену можно увеличить на соответствующую сумму НДС (исходя из ставки налога 10% или 18%).
Пример. Российская фирма ООО «Респект» и английская компания «Turn» заключили договор на разработку компьютерной базы данных. Стоимость услуг иностранной компании составляет 30 000 евро. Чтобы иностранная фирма получила причитающиеся ей деньги, сумма договора должна составлять 35 400 евро (30 000 евро + 30 000 евро x 18%).
Ваша фирма впоследствии сможет принять эту сумму к вычету, а иностранный партнер получит на свой банковский счет именно те деньги, на которые он и рассчитывал.