Экспорт (от лат. exporto — вывожу) — это вывоз за границу товаров, проданных иностранным покупателям, предназначенных для продажи на иностранных рынках или для переработки в другой стране. К экспорту относят также перевозку товаров транзитом через другую страну и вывоз привезенных из другой страны товаров для продажи их в третьей стране (реэкспорт). Экспортом признаются также вывоз капитала за рубеж и предоставление услуг иностранным партнерам.
Под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары (работы, услуги) вывозятся за пределы Российской Федерации без обязательства об их ввозе обратно. Экспорт товаров, как и большинство других операций, облагается НДС. Однако в этом случае ставка налога отличается от обычной и составляет 0%.
Стоит обратить внимание на то, что покупателем экспортного товара должна быть обязательно иностранная фирма. Если товары проданы российской компании, такая операция экспортом не является.
Иностранной считается любая фирма, которая не зарегистрирована в Российской Федерации.
Пример. ЗАО «Экспортер» заключило с российской фирмой ООО «Респект» контракт на изготовление и поставку продукции в Германию.
В этом случае договор поставки заключен между двумя фирмами, которые зарегистрированы на территории Российской Федерации.
Поэтому, несмотря на то что товары отгружаются за границу, ЗАО «Экспортер» не сможет применить нулевую ставку НДС.
Нулевая ставка означает, что отгруженные на экспорт товары освобождены от налога условно. Иными словами, чтобы использовать нулевую ставку, вы должны подтвердить факт экспорта.
Суммы «входного» НДС, которые уплачены поставщикам и непосредственно относятся к затратам на производство и реализацию экспортируемых товаров, можно принять к вычету (возместить из бюджета).
Чтобы подтвердить факт экспорта и возместить из бюджета экспортный НДС, необходимо выполнить определенные требования, а именно:
— собрать комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (до 01.01.2007 — отдельную декларацию, после указанной даты — декларацию по общей форме);
— заполнить налоговую декларацию по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт.
На первый взгляд, выполнить эти условия несложно, однако на практике вернуть экспортный НДС удается не всем. Налоговые органы предъявляют к документам очень строгие требования и при первой возможности отказываются возмещать НДС.
Иногда случается так, что требования налоговых инспекторов не соответствуют действующему законодательству, поэтому порой вернуть НДС можно только через арбитражный суд.
Итак, чтобы применить нулевую ставку НДС, вам необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующие документы.
В зависимости от того, когда вы соберете эти документы, определяют дату, на которую товары считаются реализованными (то есть дату, когда надо начислить НДС к уплате в бюджет).
Если фирма соберет документы в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под установленные таможенные режимы, то датой начисления НДС по ставке 0% в общем случае считается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов.
Если же документы за 180 календарных дней после таможенного оформления собрать не удастся, то датой начисления НДС в общем случае считается дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.
В этом случае вы будете должны уплатить НДС в бюджет (исходя из той ставки налога — 10% или 18%, — по которой отгруженные товары облагаются в России). Впоследствии, если вы соберете все необходимые документы и представите их в налоговую инспекцию, уплаченный НДС можно будет вернуть в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. На это вам отводится три года.
Срок представления документов для товаров, которые помещены под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны и перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., увеличивается на 90 дней, то есть он равен 270 дням (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
Ниже подробно расскажем о том, как отражаются в учете экспортные операции.
Вначале рассмотрим самый простой случай: фирма занимается только экспортом и никакой другой деятельности не осуществляет.
Здесь могут возникнуть две ситуации:
— экспортер собрал все необходимые документы в течение 180 календарных дней после таможенного оформления;
— экспортер собрал все необходимые документы после установленных 180 календарных дней.
Также рассмотрим особенности расчетов, когда оплата по договору производится в рублях и в иностранной валюте.
Допустим, документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 календарных дней после таможенного оформления и оплата по договору производится в рублях. Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример. 12 августа ЗАО «Экспортер» приобрело у ООО «Респект» партию древесины за 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.) и оплатило приобретенный товар. В этом же месяце ЗАО «Экспортер» заключило контракт на поставку древесины финской компании «Идея». Цена контракта — 900 000 руб. Отгрузка древесины произошла 3 сентября. В этот же день к компании «Идея» перешло право собственности на приобретенную древесину. Оплата от финской компании поступила 5 октября. Расходы на продажу составили 3000 руб.
Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать таможенные пошлины и сборы. Бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:
12 августа:
Д-т 41 К-т 60 — 500 000 руб. (590 000 руб. — 90 000 руб.) — оприходованы товары на склад;
Д-т 19 К-т 60 — 90 000 руб. — учтен НДС по приобретенным товарам согласно счету-фактуре поставщика;
Д-т 60 К-т 51 — 590 000 руб. — произведена оплата поставщику;
3 сентября:
Д-т 62 К-т 90-1 — 900 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров на экспорт;
Д-т 90-2 К-т 41 — 500 000 руб. — списана себестоимость отгруженных товаров;
Д-т 90-2 К-т 44 — 3000 руб. — списаны расходы на продажу;
30 сентября:
Д-т 90-9 К-т 99 — 397 000 руб. (900 000 руб. — 500 000 руб. — 3000 руб.) — отражен финансовый результат от продажи (по итогам отчетного месяца);
5 октября:
Д-т 51 К-т 62 — 900 000 руб. — получены деньги по контракту.
В декабре ЗАО «Экспортер» собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и в январе сдало их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. После этого ЗАО «Экспортер» может сделать проводку:
31 декабря:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 90 000 руб. — НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.
Рассмотрим случаи, когда оплата по договору производится в иностранной валюте. Ведь гораздо чаще на практике встречается ситуация, когда иностранная компания расплачивается с фирмой-экспортером не в рублях, а в иностранной валюте.
Как в этом случае учесть экспортные операции?
Пример. В продолжение условий предыдущего примера предположим, что цена контракта составляет 30 000 долл. США.
Курс Банка России составил (условно):
— 3 сентября — 26 руб/долл. США;
— 5 октября — 25 руб/долл. США.
Чтобы упростить пример, не будем рассматривать таможенные пошлины и таможенные сборы.
12 августа бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен сделать такие же проводки, что и в предыдущем примере. Далее проводки будут следующими:
3 сентября:
Д-т 62 К-т 90-1 — 780 000 руб. (30 000 долл. США x 26 руб/долл. США) — отражена выручка от продажи товаров на экспорт;
Д-т 90-2 К-т 41 — 500 000 руб. — списана себестоимость отгруженных товаров;
Д-т 90-2 К-т 44 — 3000 руб. — списаны расходы на продажу;
30 сентября:
Д-т 90-9 К-т 99 — 277 000 руб. (780 000 руб. — 500 000 руб. — 3000 руб.) — отражен финансовый результат (по итогам отчетного месяца);
5 октября:
Д-т 52 К-т 62 — 750 000 руб. (30 000 долл. США x 25 руб/долл. США) — получены деньги по контракту;
Д-т 91-2 К-т 62 — 30 000 руб. (30 000 долл. США x (26 руб/долл. США — 25 руб/долл. США)) — отражена отрицательная курсовая разница.
В декабре ЗАО «Экспортер» собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и в январе сдало их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. 31 декабря ЗАО «Экспортер» может сделать проводку:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 90 000 руб. — НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.
Если за 180 календарных дней фирма не собрала все необходимые документы, моментом начисления НДС в общем случае будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (п. п. 1, 9 ст. 167 НК РФ). В такой ситуации считается, что фирма не подтвердила экспорт и, следовательно, должна уплатить НДС.
В этом случае бухгалтер должен:
— начислить НДС со всей выручки от продажи товаров по той ставке (10% или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в Российской Федерации;
— принять к вычету «входной» НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;
— на 181-й календарный день после таможенного оформления уплатить начисленный НДС в бюджет;
— сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены (в нашем примере — за III квартал).
При неподтверждении экспорта для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров. Такая позиция выражена в Письме ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@.
Если экспорт товаров, работ и услуг, перечисленных в пп. 1 — 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ подтвержден, то фирма должна пересчитать валютную выручку в рубли по курсу, действующему на дату оплаты отгруженных товаров.
В этот перечень включены:
— товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, а также товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны;
— работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией этих товаров;
— работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
— припасы, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река — море) плавания);
— работы, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги), в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
Проводки по начислению НДС будут следующими (Письмо Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177):
Д-т 68, субсчет «НДС к возмещению», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС по неподтвержденному экспорту.
НДС по неподтвержденному экспорту рассчитывают так:
— если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 18%:
сумма НДС = сумма контракта без НДС x 18%;
— если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 10%:
сумма НДС = сумма контракта без НДС x 10%;
— если же согласно НК РФ реализация этих товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации НДС не облагается, то налог платить не нужно.
Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в 180-дневный срок, то вычет «входного» НДС производится на дату отгрузки товаров на экспорт (абз. 1 п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если организация в дальнейшем подтвердит экспорт, то НДС, начисленный по ставке 18% (10%), она сможет принять к вычету в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).
При этом делается проводка:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19, субсчет «НДС по товарам, реализованным на экспорт», — принят к вычету НДС по экспортным товарам.
Разницу между начисленным налогом по неподтвержденному экспорту и вычетом по товарам, реализованным на экспорт, нужно уплатить в бюджет.
При этом в учете делается проводка:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — уплачен НДС по неподтвержденному экспорту.
В данной ситуации (когда фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 календарных дней) налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату налога.
Датой начала их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот налоговый период (квартал), в котором право собственности на товары перешло покупателю. Дата окончания начисления пеней — день уплаты налога.
Пример. ЗАО «Экспортер» заключило контракт на поставку иностранному покупателю партии товаров на сумму 20 000 долл. США. Стоимость приобретения этой партии товара, по которой она числилась в учете, — 480 000 руб. НДС по товарам составил 86 400 руб. 1 июля товары были помещены под таможенный режим экспорта. 20 июля право собственности на товар перешло к покупателю. К 28 декабря, когда истек 180-дневный срок, отведенный для подтверждения экспорта, оплата от покупателя так и не поступила. Следовательно, фирма не смогла подтвердить экспорт и должна уплатить НДС.
Проданные товары облагаются в России НДС по ставке 18%. Начисленный налог был уплачен в бюджет 28 декабря.
Для упрощения примера предположим, что на 1 июля курс доллара составил 25,58 руб/долл. США и до конца года он не менялся. Бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:
в июле:
Д-т 45 К-т 41 — 480 000 руб. — партия товаров помещена под таможенный режим экспорта;
Д-т 62 К-т 90-1 — 511 600 руб. (20 000 долл. США x 25,58 руб/долл. США) — отражена выручка от продажи партии товаров, право собственности на которую перешло к покупателю;
Д-т 90-2 К-т 45 — 480 000 руб. — списана себестоимость партии товаров;
в декабре:
Д-т 68, субсчет «НДС к возмещению», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 92 088 руб. (511 600 руб. x 18%) — начислен НДС с выручки от продажи экспортных товаров;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19, субсчет «НДС по товарам отгруженным», — 86 400 руб. — принят к вычету НДС по товарам;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 5688 руб. (92 088 руб. — 86 400 руб.) — уплачен НДС в бюджет.
Не позднее 20 января фирма обязана сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за III квартал и уплатить пени. Пени начисляются с 21 октября (день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за III квартал) по 28 декабря включительно, то есть за 69 дней. Допустим, ставка рефинансирования все это время не менялась и составляла 10% годовых.
Тогда сумма пеней составит 130,82 руб. (5688 руб. x 10% x 1/300 x 69 дн.).
В учете начисление пеней отражается проводкой:
Дт 99 Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС».
Отметим, что необходимость уплачивать пени в данном случае можно оспорить в суде. Так, п. 2 ст. 44 НК РФ гласит, что обязанность уплатить налог появляется у налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих его уплату.
В нашем случае таким обстоятельством является истечение 180-дневного срока, отведенного для того, чтобы подтвердить экспорт, то есть обязанность уплатить налог и пени возникает лишь со 181-го календарного дня. Правомерность такого подхода подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05.
Если вы не хотите вступать в споры с налоговой инспекцией, уплатите пени.
Рассмотрим на примере, как должен действовать бухгалтер, если экспорт в течение 180 календарных дней не подтвержден.
Пример. Предположим, что таможенное оформление товара состоялось в тот же день, когда ЗАО «Экспортер» отгрузило товар на экспорт, — 3 сентября.
Курс Банка России на эту дату — 26 руб/долл. США (условно).
Контрактная стоимость товаров равна 30 000 долл. США.
Документы, которые подтверждают вывоз товаров за границу Российской Федерации, ЗАО «Экспортер» за 180 дней собрать не успело.
На 181-й день после таможенного оформления (то есть 2 марта следующего года) бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен начислить НДС с отгрузки и уплатить его в бюджет. Предположим, что организация решила следовать позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05, и не начислять пени до 181-го дня.
2 марта:
Д-т 68, субсчет «НДС к возмещению», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 140 400 руб. (30 000 долл. США x 26 руб/долл. США x 18%) — начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19, субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт», — 90 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный поставщику отгруженных товаров.
Если фирма отгрузила товар на экспорт в 2007 г. и не смогла подтвердить его в установленный срок, то бухгалтер сдает в налоговую инспекцию уточненную сентябрьскую декларацию по НДС (по ставке 10% или 18%). Если же отгрузка произошла в 2008 г., то нужно сдать уточненную декларацию по НДС (по ставкам 10% или 18%) за III квартал. В ней бухгалтер заполнит разд. 7 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена». Там он укажет сумму НДС по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) и сумму вычета по товарам, отгруженным иностранному покупателю. По этой декларации налог нужно заплатить в бюджет.
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 50 400 руб. (140 400 руб. — 90 000 руб.) — НДС перечислен в бюджет (по уточненной декларации).
Если ЗАО «Экспортер» отгрузило товар до 2007 г., то бухгалтер должен был сдать в налоговую службу две декларации:
— декларацию по нулевой ставке НДС за сентябрь. Там должны были быть указаны суммы налога по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) и сумма вычета по товарам, отгруженным иностранному покупателю;
— уточненную декларацию по НДС за сентябрь (по ставке 10% или 18%). В ней следовало указать сумму к уплате по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) за минусом вычета по товарам, отгруженным по этой сделке.
С 2007 г. порядок представления декларации по НДС для экспортеров изменился. Отдельную декларацию по ставке 0% теперь сдавать не нужно. Фирмы сдают в налоговую инспекцию единую декларацию по НДС (Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Она объединяет в себе общую и нулевую декларации.
Если впоследствии вы соберете документы, подтверждающие экспорт, НДС, уплаченный ранее с неподтвержденного экспорта, налоговая служба вам должна вернуть (п. 9 ст. 165 НК РФ). Для этого соответствующую сумму НДС компания должна заявить к вычету. Вы обязаны подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС за тот период, в котором вы собрали экспортные документы, что следует из норм п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (далее — Порядок заполнения декларации по НДС).
А возвратит ли налоговая служба пени, уплаченные фирмой с неподтвержденного экспорта? Финансовые работники отвечают — нет.
Так, в Письме Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73 указано, что после истечения вышеуказанных 180 дней возврату налогоплательщику подлежат только уплаченные суммы НДС. При этом возврат ранее уплаченных сумм пеней положениями НК РФ не предусмотрен.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. 13 мая 2009 г. ЗАО «Экспортер» собрало документы, подтверждающие вывоз товара из Российской Федерации в сентябре 2008 г. В июле эти бумаги вместе с декларацией по НДС за II квартал 2009 г. бухгалтер ЗАО «Экспортер» передал в налоговую инспекцию.
Налоговая инспекция проверила документы и 16 августа вернула фирме «экспортный» НДС в сумме 140 400 руб. Бухгалтер ЗАО «Экспортер» сделал следующие проводки:
Д-т 19, субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт», К-т 68, субсчет «НДС к возмещению», — 90 000 руб. — восстановлен НДС по ранее неподтвержденному экспорту;
Д-т 68, субсчет «НДС к возмещению», К-т 19, субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт», — 90 000 руб. — отражен вычет по товарам, проданным на экспорт;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «НДС к возмещению», — 140 400 руб. — НДС предъявлен к вычету;
Д-т 51 К-т 68, субсчет «НДС к возмещению», — 140 400 руб. — возвращен НДС после подтверждения факта экспорта.
Как правило, многие фирмы реализуют товары как на экспорт, так и внутри страны. НК РФ предусматривает, что учет НДС необходимо вести по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ).
Следовательно, чтобы правильно рассчитать налог, нужно организовать раздельный учет товаров, реализуемых на экспорт и российским покупателям.
Как вести раздельный учет, НК РФ не разъясняет. Как правило, бухгалтеры открывают отдельные субсчета:
— к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»);
— к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и продажей экспортных товаров и товаров, реализуемых в России (20, 44 «Расходы на продажу»);
— к счету 90 «Продажи».
Особое внимание нужно уделить раздельному учету НДС, который вы уплатили поставщикам. К счету 19 можно, например, открыть такие субсчета второго порядка:
— 19-1 «НДС по товарам (расходам), которые будут реализованы в России»;
— 19-2 «НДС по товарам (расходам), которые будут экспортированы».
Рассмотрим на примерах, как можно организовать раздельный учет.
Для раздельного учета приобретенных товаров (готовой продукции), реализуемых как за границу, так и в России, откройте отдельные субсчета к счету 41 (43).
Например, к счету 41 можно открыть субсчета 41-1 «Товары для российских покупателей» и 41-2 «Товары на экспорт». Тогда при покупке товаров, предназначенных для реализации на экспорт, проводки будут следующими:
Дт 41-2 Кт 60 — оприходованы товары для продажи на экспорт;
Дт 19-2 Кт 60 — учтен НДС по таким товарам.
Пример. ЗАО «Экспортер» продает товары как за границу, так и в России. В мае ЗАО «Экспортер» приобрело у ООО «Респект» товары на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Из них предназначены для продажи:
— за границу — товары в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.);
— в России — товары в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).
В июне ЗАО «Экспортер» все товары полностью оплатило. Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
в мае:
Д-т 41-1 К-т 60 — 300 000 руб. (354 000 руб. — 54 000 руб.) — оприходованы товары для продажи в России;
Д-т 19-1 К-т 60 — 54 000 руб. — учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-1 — 54 000 руб. — НДС по товарам, предназначенным для продажи в России, принят к вычету;
Д-т 41-2 К-т 60 — 700 000 руб. (826 000 руб. — 126 000 руб.) — оприходованы товары для продажи на экспорт;
Д-т 19-2 К-т 60 — 126 000 руб. — учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков;
в июне:
Д-т 60 К-т 51 — 1 180 000 руб. — оплачены товары поставщикам.
Часто, когда фирма приобретает товары, бухгалтер еще не знает, будут они проданы за границу или в России. В этом случае все приобретенные товары следует учитывать как купленные для продажи в России.
Если впоследствии товары будут отгружены на экспорт, следует восстановить НДС проводкой:
Д-т 19-1 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — восстановлен НДС по товарам, ранее принятый к вычету;
Д-т 19-2 К-т 19-1 — отражен восстановленный НДС по экспортируемым товарам.
Пример. ЗАО «Экспортер» продает товары как за границу, так и внутри России. В мае фирма купила у ООО «Респект» товары на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Все товары первоначально были предназначены для продажи в России. В мае ЗАО «Экспортер» все товары полностью оплатило. В июле товары были проданы:
за границу — в ценах поставщиков с учетом НДС на 826 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.);
в России — в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).
Бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:
в мае:
Д-т 41-1 К-т 60 — 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. — 180 000 руб.) — оприходованы товары для продажи в России;
Д-т 19-1 К-т 60 — 180 000 руб. — учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-1 — 180 000 руб. — НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 — 1 180 000 руб. — оплачены товары поставщикам;
в июле:
Д-т 41-2 К-т 41-1 — 700 000 руб. — переведены на другой субсчет товары, которые решено продать на экспорт;
Д-т 19-1 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 126 000 руб. — восстановлен НДС по экспортированным товарам, ранее принятый к вычету;
Д-т 19-2 К-т 19-1 — 126 000 руб. — отражен восстановленный НДС по товарам, переданным для продажи на экспорт.
Те расходы, которые невозможно прямо отнести к определенному виду деятельности организации, можно распределить между разными субсчетами счета 41 расчетным путем (например, пропорционально себестоимости или выручке от продажи товаров, реализуемых в России и на экспорт).
Также следует распределять и сумму «входного» НДС по этим товарам. Способ распределения расходов необходимо зафиксировать в учетной политике организации.
Для учета расходов на производство продукции (продажу товаров) открываются субсчета 1 «Расходы на продажу в России» и 2 «Расходы на экспортные продажи» к счетам 20, 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44.
Тогда затраты, понесенные при продаже товаров на экспорт, будут учтены следующим образом:
Д-т 44-2 К-т 60 — учтены расходы, связанные с продажей экспортных товаров;
Д-т 19-2 К-т 60 — учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт.
Пример. ЗАО «Экспортер» продает товары как за границу, так и внутри России. В мае фирма приобрела у ООО «Респект» товары на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Из них предназначены для продажи:
— за границу — товары, стоимость которых в ценах поставщика с учетом НДС составила 826 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.);
— в России — товары, стоимость которых в ценах поставщика с учетом НДС составила 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).
Общая сумма издержек обращения за июль (аренда складских помещений, услуги сторонних организаций и т.д.) составила 94 400 руб. (в том числе НДС — 14 400 руб.). В этом же месяце товары были реализованы. В учетной политике фирмы указано, что издержки обращения распределяются между разными видами деятельности организации пропорционально стоимости товаров за текущий налоговый период по данным бухгалтерского учета. Согласно учетной политике фирмы товары учитываются по покупным ценам. Сумма расходов (без НДС) по продаже товаров в России составит 24 000 руб. (300 000 руб. : 1 000 000 руб. x 80 000 руб.).
НДС, относящийся к расходам по продаже товаров в России, равен 4320 руб. (24 000 руб. x 18%).
Сумма расходов по продаже товаров на экспорт составит 56 000 руб. (700 000 руб. : 1 000 000 руб. x 80 000 руб.).
НДС, относящийся к расходам по продаже экспортных товаров, равен 10 080 руб. (56 000 руб. x 18%).
В июле бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:
Д-т 44-1 К-т 60 — 24 000 руб. — учтены расходы, связанные с продажей товаров в России;
Д-т 19-1 К-т 60 — 4320 руб. — учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России;
Д-т 44-2 К-т 60 — 56 000 руб. — учтены расходы, связанные с продажей товаров на экспорт;
Д-т 19-2 К-т 60 — 10 080 руб. — учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-1 — 4320 руб. — принята к налоговому вычету сумма НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России;
Д-т 60 К-т 51 — 94 400 руб. — перечислены деньги в оплату расходов, связанных с продажей товаров.
Организовать раздельный учет выручки от продажи товаров внутри России и на экспорт можно так: к субсчету 90-1 «Выручка» открываются субсчета второго порядка — 90-1-1 «Продажи товаров в России» и 90-1-2 «Продажи товаров на экспорт».
Пример. Воспользуемся условиями двух предыдущих примеров. В июле ЗАО «Экспортер» реализовало все товары и подтвердило свое право на применение нулевой ставки НДС. Продажная стоимость экспортных товаров составила 35 000 долл. США.
Курс доллара США на дату поступления выручки от продажи товаров и представления в налоговую инспекцию документов, подтверждающих экспорт, составил 33 руб/долл. США.
Продажная стоимость товаров, проданных в России, составила 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). После продажи товаров бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:
продажа товаров в России:
Д-т 62-1 К-т 90-1-1 — 590 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров в России;
Д-т 90-2-1 К-т 41-1 — 300 000 руб. — списана себестоимость проданных товаров;
Д-т 90-2-1 К-т 44-1 — 24 000 руб. — списаны расходы по продаже товаров в России;
Д-т 90-3-1 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 90 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 51 К-т 62-1 — 590 000 руб. — поступили деньги от российских покупателей;
продажа товаров на экспорт:
Д-т 62-2 К-т 90-1-2 — 1 155 000 руб. (35 000 долл. США x 33 руб/долл. США) — отражена выручка от продажи товаров на экспорт;
Д-т 90-2-2 К-т 41-2 — 700 000 руб. — списана себестоимость проданных товаров;
Д-т 90-2-2 К-т 44-2 — 56 000 руб. — списаны расходы по продаже товаров на экспорт;
Д-т 52 К-т 62-2 — 1 155 000 руб. (35 000 долл. США x 33 руб/долл. США) — поступили деньги от иностранных покупателей.
В конце месяца бухгалтеру ЗАО «Экспортер» нужно определить финансовый результат от продажи товаров:
Д-т 90-9-1 К-т 99 — 176 000 руб. (590 000 руб. — 24 000 руб. — 300 000 руб. — 90 000 руб.) — отражена прибыль от продажи товаров на внутреннем рынке (по итогам отчетного месяца);
Д-т 90-9-2 К-т 99 — 399 000 руб. (1 155 000 руб. — 56 000 руб. — 700 000 руб.) — отражена прибыль от продажи товаров на экспорт (по итогам отчетного месяца);
30 сентября:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-2 — 136 080 руб. (126 000 руб. + 10 080 руб.) — принят к вычету НДС после подтверждения факта реального экспорта.