Отметим особенности применения некоторых льгот по НДС.
1. Реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов.
Не облагаются НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), которые произведены общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.
Также не облагаются НДС операции по реализации товаров фирмами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (при условии что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), если:
— среднесписочная численность инвалидов среди работников фирмы составляет не менее 50%;
— доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда не менее 25%.
В среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, если они не состоят в штате фирмы.
Чтобы определить, имеет ли фирма право на льготу, необходимо рассчитать среднесписочную численность работников за квартал.
Среднесписочную численность работников определяют в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.
Среднесписочную численность работников за квартал рассчитывают как сумму численности работников за все месяцы квартала, деленную на три.
Среднесписочную численность работников за месяц рассчитывают как сумму численности за каждый календарный день месяца (включая праздничные и выходные дни), деленную на число календарных дней месяца.
Пример. ООО «Пассив» имело среднесписочную численность работников:
— в апреле 2008 г. — 200 человек, из них инвалидов — 119 человек;
— в мае 2008 г. — 195 человек, из них инвалидов — 113 человек;
— в июне 2008 г. — 208 человек, из них инвалидов 116 человек.
Среднесписочная численность работников за II квартал 2008 г. составила 201 чел. ((200 чел. + 195 чел. + 208 чел.) : 3 мес.).
Среднесписочная численность инвалидов за II квартал 2008 г. составила 116 чел. ((119 чел. + 113 чел. + 116 чел.) : 3 мес.).
Среднесписочная численность инвалидов среди работников «Пассива» во II квартале составила 57,7% (116 чел. : 201 чел. x 100), что больше 50%. Если доля оплаты труда инвалидов в общем фонде оплаты труда за II квартал составит не менее 25%, фирма имеет право на льготу.
Определение среднесписочной численности штатных работников
(в том числе инвалидов) по данным кадрового учета за апрель
| Числа
месяца |
Численность на
начало дня |
Принято | Уволено | Численность на
конец дня |
||||
| всего | в т.ч.
инвалидов |
всего | в т.ч.
инвалидов |
всего | в т.ч.
инвалидов |
всего | в т.ч.
инвалидов |
|
| 1 | 200 | 120 | — | — | — | — | 200 | 120 |
| 2 | 200 | 120 | — | — | — | — | 200 | 120 |
| 3 | 200 | 120 | — | — | 1 | — | 199 | 120 |
| 4 | 199 | 120 | — | — | 1 | — | 198 | 120 |
| 5 | 198 | 120 | 2 | 1 | — | — | 200 | 121 |
| 6 | 200 | 121 | — | — | — | — | 200 | 121 |
| 7 | 200 | 121 | — | — | — | — | 200 | 121 |
| 8 | 200 | 121 | — | — | 1 | 1 | 199 | 120 |
| 9 | 199 | 120 | 2 | — | 1 | 1 | 200 | 119 |
| 10 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
| 11 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
| 12 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
| 13 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
| 14 | 200 | 119 | 1 | 1 | — | — | 201 | 120 |
| 15 | 201 | 120 | — | — | — | — | 202 | 120 |
| 16 | 202 | 120 | — | — | — | — | 202 | 120 |
| 17 | 202 | 120 | — | — | 2 | 1 | 200 | 119 |
| 18 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
| и т.д. | ||||||||
Также освобождаются от уплаты НДС учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (при условии что среди членов организации-собственника инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), созданные для следующих целей:
— образовательных;
— культурных;
— лечебно-оздоровительных;
— физкультурно-спортивных;
— научных;
— информационных и иных социальных целей;
— для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
Такие организации могут не платить НДС, если они реализуют товары и услуги непосредственно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
Если применять эту льготу вам невыгодно, вы можете отказаться от нее.
Фирма не может пользоваться льготой в следующих случаях:
— реализуемые товары являются подакцизными;
— реализуемые товары подпадают под перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения НДС. Этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 и включает:
— шины для автомобилей;
— охотничьи ружья;
— яхты, катера (кроме средств специального назначения);
— продукцию черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и металлоизделий);
— драгоценные камни и драгоценные металлы;
— меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);
— высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;
— икру осетровых и лососевых рыб;
— готовую деликатесную продукцию из ценных видов рыб и морепродуктов.
Обратите внимание: не облагается НДС только продукция, произведенная самой фирмой (Определение ВАС РФ от 17.04.2008 N 2141/08; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2003 N 156-О). В отношении торговой, брокерской и посреднической деятельности она должна платить НДС в обычном порядке.
Пример. ООО «Звезда» производит мебель и осуществляет оптовую торговлю тканями. Учредителем фирмы является общественная организация инвалидов. Уставный капитал ООО «Звезда» полностью состоит из вкладов общероссийской организации инвалидов, среди членов которой инвалиды составляют 85%. Среднесписочная численность работников на конец квартала составила 500 человек, из них инвалидов — 300 человек. Фонд оплаты труда за квартал составил 1 000 000 руб., из них 520 000 руб. было начислено работникам-инвалидам.
Среднесписочная численность инвалидов среди работников ООО «Звезда» составляет 60% (300 чел. : 500 чел. x 100).
Доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда равна 52% (520 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100).
Следовательно, ООО «Звезда» имеет право на льготу. Однако не платить НДС она может только с оборотов по реализации произведенной мебели. С оборотов по оптовой торговле тканями ООО «Звезда» должно начислять НДС по ставке 18%.
2. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).
Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
В соответствии с пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.
Иными словами, на льготу имеют право:
— учреждения образования и научные организации, которые осуществляют НИОКР на основе хозяйственных договоров независимо от источника оплаты этих работ;
— иные фирмы, выполняющие НИОКР по созданию и усовершенствованию продукции и технологий;
— иные фирмы, выполняющие НИОКР за счет средств бюджетов и средств определенных фондов (какие это фонды, будет указано ниже).
Рассмотрим подробнее условия, при которых можно применять эту льготу.
1. Льгота, предоставляемая учреждениям образования и научным организациям, осуществляющим НИОКР (независимо от источника оплаты работ).
Учреждения образования (независимо от ведомственной принадлежности) используют льготу при наличии договора на проведение НИОКР и соответствующей лицензии.
От уплаты НДС при проведении НИОКР освобождаются не только головные организации образования, но и соисполнители работ. При этом соисполнители должны быть либо учреждениями образования, либо должны осуществлять иной вид деятельности и проводить НИОКР за счет бюджетных средств (или средств определенных фондов).
Научные организации, выполняющие НИОКР, имеют право на льготу при соблюдении следующих условий:
— основной деятельностью организации должна быть научная, научно-техническая деятельность и подготовка научных работников (не менее 70% от общего объема работ);
— одним из органов управления организации должен быть ученый (научный, технический или научно-технический) совет, предусмотренный уставом.
2. Льгота, предоставляемая организациям, выполняющим НИОКР за счет бюджетных средств и средств определенных фондов.
К этим фондам относят:
— Российский фонд фундаментальных исследований;
— Российский фонд технологического развития;
— внебюджетные фонды министерств, ведомств, ассоциаций, которые образуются для выполнения НИОКР.
Льгота предоставляется только в том случае, если эти фонды созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Работы, выполняемые за счет фондов, образованных в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Применять данную льготу могут как сами исполнители работ, так и их соисполнители.
Чтобы применить такую льготу, фирме необходимо заключить с заказчиком НИОКР договор с указанием источника финансирования.
Если источник финансирования — федеральный бюджет, то заказчик должен письменно уведомить фирму — исполнителя НИОКР о выделенных ему бюджетных средствах для оплаты работ.
Если источник финансирования — региональный или местный бюджет, то фирма должна иметь справку финансового органа об открытии финансирования работ из соответствующих бюджетов.
Иногда налоговые инспекции настаивают, что льгота предоставляется только в том случае, если работы финансируются по ст. 281 «НИОКР» бюджетной классификации. Однако НК РФ не содержит ограничений по части того, из каких статей бюджета должны финансироваться НИОКР. Судебная практика показывает, что НИОКР могут финансироваться и по другим статьям.
Пример. ОАО «Геолог» проводило региональные геолого-геофизические и геолого-съемочные работы на континентальном шельфе Российской Федерации и в мировом океане, а также работы специального геологического назначения. По этим работам ОАО не начисляло НДС. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО «Геолог». Налоговые инспекторы решили, что льгота применялась неправомерно, поскольку проведенные работы финансировались по ст. 408 «Геологическое изучение недр Российской Федерации, континентального шельфа и мирового океана для федеральных нужд» расходов федерального бюджета, а не по ст. 281 «НИОКР». Инспекция оштрафовала фирму. ОАО «Геолог» с решением налоговой инспекции не согласилось и обратилось в суд.
Рассмотрев обстоятельства дела, суд встал на сторону ОАО «Геолог». Он решил, что проведенные фирмой работы относятся к научно-исследовательским, несмотря на то что они финансировались не по ст. 281 «НИОКР». В Постановлении суда указано, что льгота была применена правомерно.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2001 по делу N А42-5241/00-11-557/01)
3. Выполнение НИОКР и технологических работ по созданию новой продукции и технологий или по усовершенствованию уже производимой продукции и технологий (с 1 января 2008 г.).
Такую льготу можно применить к следующим видам деятельности:
— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
— разработка новых технологий для производства новой продукции (товаров, работ, услуг);
— создание опытных образцов машин, оборудования и материалов, их испытание и отражение результатов испытания в технической документации.
Фирмы имеют право не использовать льготы по НИОКР.
4. Реализация медицинских товаров.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Эта льгота распространяется на следующие виды медицинских товаров:
1) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.
Согласно этому Перечню НДС не облагаются:
— инструменты механизированные;
— инструменты колющие;
— инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой;
— инструменты оттесняющие;
— инструменты многоповерхностного воздействия (зажимные);
— инструменты зондирующие, бужирующие;
— наборы медицинские;
— приборы и аппараты для диагностики (Детки с ограниченным зрением смогут получить консультацию по подбору линз, очки chrome hearts купить теперь можно и через интернет.);
— изделия травматологические;
— приборы для функциональной диагностики измерительные;
— микроскопы биологические;
— установки радиационные медицинские;
— приборы и аппараты для медицинских лабораторных исследований;
— приборы и аппараты для лечения, наркозные;
— устройства для замещения функций органов и систем организма;
— весы платформенные медицинские;
— весы настольные медицинские;
— оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки;
— оборудование для кабинетов и палат;
— оборудование для лабораторий и аптек;
2) протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, в том числе:
— протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебно-косметические), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
— ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
— обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (в том числе стельки, полустельки), а также сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
3) технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. Перечень этих средств и материалов, не облагаемых НДС, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, а именно:
— трости, костыли, опоры;
— кресла-коляски и тележки для инвалидов;
— мотоколяски;
— автомобили с ручным управлением и оборудование к ним, устройства для ручного управления и для переоборудования автомобилей;
— специально оборудованные средства транспорта, предназначенные исключительно для перевозки инвалидов;
— специальные средства для обмена информацией, получения и передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения, слуха и голосообразования;
— специальные средства для самообслуживания и ухода за инвалидами;
— приспособления для приготовления и приема пищи, адаптированные для инвалидов;
— приспособления для захвата и передвижения предметов;
— приспособления для одевания и раздевания;
— специальное оборудование для туалетных комнат;
— специальные средства для контроля и управления бытовой техникой;
— средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов;
— одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказам, или иная специальная одежда, которая может быть использована только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
— специальные технические средства для обучения инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности;
— технические средства для оборудования помещений;
— технические средства для развития у инвалидов навыков ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения, повседневного самообслуживания, для тренировки речи, письма и общения, умения различать и сравнивать предметы, средства для обучения программированию, информатике, правилам личной безопасности;
— обучающие игры для инвалидов;
— специальное тренажерное и спортивное оборудование для инвалидов;
— оборудование и технические приспособления для медицинской реабилитации инвалидов;
4) очки, линзы и оправы для очков, за исключением очков солнцезащитных (код по ОКП 94 4201):
— линз для коррекции зрения (код по ОКП — 94 8000);
— оправ очковых (код по ОКП — 94 4265);
— очков и масок защитных (код по ОКП — 94 4266).
5. Реализация медицинских услуг.
Не облагается НДС реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Эта льгота установлена пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Льготой могут пользоваться:
— медицинские организации и учреждения;
— врачи, занимающиеся частной медицинской практикой;
— медицинские пункты, состоящие на балансе немедицинских фирм.
К медицинским услугам, которые не облагаются НДС, относятся:
1) услуги, предоставляемые по обязательному медицинскому страхованию. Такие услуги могут оказываться как физическим лицам, так и организациям. Перечень этих услуг приведен в Постановлении Правительства РФ от 28.07.2005 N 461 и в Методических рекомендациях по порядку формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утвержденных Минздравом России N 2510/9257-01, ФФОМС N 3159/40-1 от 28.08.2001;
2) услуги, оказываемые населению по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132, в том числе:
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
— услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению;
3) услуги по сбору у населения крови. Медицинская организация или частный врач должны иметь договор со стационарным лечебным учреждением и поликлиническим отделением;
4) услуги, оказываемые медицинскими организациями и частными врачами беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
5) услуги скорой медицинской помощи;
6) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
7) услуги патолого-анатомические.
Фирма или врач, занимающийся частной практикой, должны иметь лицензию на медицинскую деятельность, лицензируемую в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Лицензированию подлежат услуги по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем, приведенном в Приложении к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30. Если лицензии нет, то применять льготу нельзя;
8) услуги ветеринарные и санитарно-эпидемиологические, финансируемые из бюджета.
При оказании данных фирме необходимо иметь следующие документы:
— договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;
— письменное уведомление заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в адрес фирмы о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты санитарно-эпидемиологических и ветеринарных услуг;
— справку финансового органа об открытии финансирования ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг за счет регионального или местного бюджета.
Если ваша фирма оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС, то вы не можете отказаться от этой льготы.
Обратите внимание: услуги посредников в сфере медицинских услуг облагаются НДС.
Пример. ООО «Медсервис» предоставляет платные услуги скорой медицинской помощи населению. При этом фирма осуществляет транспортировку больных как в рамках неотложной помощи, так и для госпитализации в профилактических и диагностических целях. Услуги, оказанные в рамках скорой неотложной помощи, НДС облагаться не будут. Транспортировка же пациентов по договоренности для госпитализации в профилактических либо диагностических целях, то есть в ситуациях, не угрожающих жизни и здоровью людей, будет облагаться НДС, поскольку является посреднической услугой.
6. Оказание услуг аптечными учреждениями (эта льгота предусмотрена пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).
К названным услугам относятся:
— услуги по изготовлению лекарственных средств;
— услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
7. Реализация услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях.
Данная льгота установлена пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Если ваша фирма оказывает услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, то вы обязаны пользоваться льготой. Отказаться от нее вы не можете.
По мнению налоговых органов, использование данной льготы правомерно только в том случае, если у организации есть лицензия на ведение образовательной деятельности (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093501).
Однако судебная практика успешно опровергает эти доводы (см. Определения ВАС РФ от 20.02.2009 N ВАС-15303/08, от 13.04.2007 N 3946/07; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2007 N А33-12133/06-Ф02-9174/07 и т.д.).
Дошкольное образование и содержание детей в дошкольных учреждениях — это разные виды деятельности. Дошкольное образование подлежит лицензированию (п. 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796), содержание детей — не подлежит.
8. Реализация услуг в сфере образования.
Не облагается НДС согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Услуги в сфере образования освобождаются от обложения НДС только в случае, если они оказываются по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии. Льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям. Они не платят НДС независимо от того, куда направляется доход, полученный от оказания образовательных услуг.
Есть ряд достаточно распространенных услуг некоммерческих образовательных организаций, которые облагаются НДС. К таким услугам, в частности, относятся:
— консультационные услуги;
— услуги по сдаче помещений в аренду;
— реализация товаров собственного производства, изготовленных учебными предприятиями;
— реализация товаров, приобретенных на стороне.
Не облагаются НДС занятия с детьми в кружках, секциях и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Занятия с детьми, проводимые в рамках дополнительных образовательных программ, относятся к образовательной деятельности. Поэтому организации, оказывающие подобные услуги, должны иметь лицензию на ведение образовательной деятельности. Только в этом случае они могут претендовать на льготу (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 19-11/22544).
Пример. Школа имеет на балансе плавательный бассейн. Помимо основных занятий с учащимися, организация проводит и дополнительные занятия с детьми до 18 лет на платной основе. При этом плата, поступающая за дополнительные занятия, НДС не облагается.
Услуги посредников в сфере образования облагаются НДС по ставке 18%.
9. Реализация услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха.
Эта льгота установлена пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, а также организаций оздоровления детей (в том числе детских оздоровительных лагерей).
Данные услуги должны быть оформлены путевками или курсовками. Для применения льготы путевки должны быть выписаны на бланках строгой отчетности, которые утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н.
Право на льготу имеют только организации, расположенные на территории Российской Федерации. Если компании невыгодно пользоваться льготой, она может от нее отказаться. Услуги посредников при реализации путевок облагаются НДС по ставке 18%.