Есть немало ситуаций, когда НДС принимают к вычету с учетом некоторых особенностей, например:
— при покупке товаров за наличный расчет и за счет заемных средств;
— при применении налоговых вычетов по нормируемым расходам и расходам будущих периодов;
— при применении вычетов, когда налог был уплачен на таможне или налоговым агентом;
— при использовании вычетов по командировочным расходам.
Ситуация, требующая отдельного рассмотрения, — покупка товаров за счет целевых (бюджетных) средств.
Рассмотрим каждую ситуацию более подробно.
Налоговые вычеты при покупке товаров за наличный расчет. Иногда фирма оплачивает небольшие покупки (например, хозяйственные или канцтовары) наличными деньгами. При этом, как правило, деньги продавцу платит работник, которому они были выданы из кассы фирмы под отчет (то есть с последующим представлением отчета об их использовании).
Возникает вопрос: можно ли принять к вычету сумму «входного» НДС, если покупка оплачена наличными?
Это зависит от того, кто является продавцом товаров, оплаченных за наличный расчет. Рассмотрим ситуации, когда товары были приобретены:
— у частного лица;
— в магазине.
Если товар куплен у частного лица, продавцом могут быть:
— гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя;
— индивидуальный предприниматель.
Если продавцом является гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя, покупку оформляют торгово-закупочным актом или договором купли-продажи.
Поскольку обычные граждане плательщиками НДС не являются, купленные у них товары (работы, услуги) принимаются к учету по стоимости, указанной в акте или договоре.
Пример. ООО «Флагман» купило у гражданина Дроздова за 11 000 руб. бывший в употреблении холодильник для установки его в торговом павильоне. Бухгалтер ООО «Флагман» сделает в учете следующие проводки:
Д-т 08 К-т 76 — 11 000 руб. — отражена стоимость купленного холодильника;
Д-т 76 К-т 50 — 11 000 руб. — выплачены физическому лицу деньги из кассы фирмы;
Д-т 01 К-т 08 — 11 000 руб. — холодильник введен в эксплуатацию.
Если же продавец — индивидуальный предприниматель, то отражение покупки в учете зависит от того, платит он НДС или нет.
Если предприниматель НДС не платит, покупку учитывают в том же порядке, что и при покупке у обычного гражданина.
Напомним, что не платят НДС предприниматели:
— перешедшие на УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
— уплачивающие ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);
— перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);
— использующие свое право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).
Если же индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, то налог, уплаченный в составе цены купленных у него товаров (работ, услуг), можно принять к вычету. Необходимое условие — счет-фактура, где отдельной строкой выделена сумма налога.
Пример. ЗАО «Лотос» купило у индивидуального предпринимателя материалы по цене 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб.). Деньги были выплачены через кассу фирмы. Предприниматель выдал ЗАО «Лотос» оформленный счет-фактуру и накладную на передачу материалов, где отдельной строкой выделена сумма уплаченного НДС.
После того как материалы будут оприходованы на балансе фирмы, «входной» НДС можно принять к вычету.
Проводки будут следующими:
Д-т 10 К-т 76 — 2000 руб. (2360 руб. — 360 руб.) — оприходованы материалы, приобретенные у индивидуального предпринимателя;
Д-т 19 К-т 76 — 360 руб. — учтена сумма НДС;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 360 руб. — НДС принят к вычету;
Д-т 76 К-т 50 — 2360 руб. — выплачены деньги из кассы фирмы.
Если товар куплен в магазине, то нужно учитывать следующее. Как правило, товары в магазине покупают работники фирмы, которым на эти цели выдают из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании.
Прежде всего, как и при покупке у частного лица, нужно определить, платит ли предприниматель или фирма, которой принадлежит магазин, НДС. Если нет, покупку учитывают исходя из суммы фактически уплаченных денег без выделения суммы НДС. Если же предприниматель или фирма, которой принадлежит магазин, является плательщиком НДС, то сумма покупки включает НДС.
Можно ли в этом случае принять «входной» НДС к вычету? Если для этого выполнены все необходимые условия, да. Напомним эти условия:
1) товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;
2) приобретенные товары должны быть оприходованы на балансе фирмы;
3) у фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет.
Последнее условие до недавнего времени было предметом постоянных споров с налоговой инспекцией.
Дело в том, что, по мнению налоговых органов, единственный документ, подтверждающий право на вычет, — это счет-фактура, полученный от продавца (см., например, Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@).
Розничные же магазины при оформлении покупки, как правило, выдают покупателю лишь товарный чек и чек ККМ.
Следует иметь в виду, что подобные требования налоговых органов не основаны на законе, поскольку НК РФ предусматривает, что «при реализации товаров за наличный расчет требования… по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы» (п. 7 ст. 168 НК РФ).
Иными словами, НК РФ позволяет принять к вычету НДС по товарам, купленным в розничном магазине, и без счета-фактуры. Главное, чтобы сумма налога была выделена в кассовом и товарном чеках.
Более того, по мнению судей, отсутствие кассового чека или невыделение в нем НДС отдельной строкой при наличии, например, квитанции к приходному кассовому ордеру, не является основанием для отказа в вычете по НДС (см. Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2005 N А62-3235/2004).
Однако при проведении выездной проверки налоговые инспекторы обращали внимание на отсутствие счета-фактуры и отказывали в вычете НДС.
Но и из этой ситуации фирмы находили выход, избежав конфликта с налоговой инспекцией.
Так, во многих крупных магазинах есть специальные договорные отделы, где представителю фирмы, купившему товары за наличные, выпишут счет-фактуру, накладную и приходный кассовый ордер. Если в этих документах налог был выделен отдельной строкой, его принимают к вычету.
Обратите внимание: в 2008 г. ВАС РФ подтвердил право на вычет НДС по кассовому чеку, заменяющему собой счет-фактуру (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07).
Налоговые вычеты при покупке товаров (работ, услуг) за счет заемных средств. На практике часто возникает ситуация, когда фирма, получив банковский кредит или заем от другой организации, расплатилась этими деньгами с поставщиком товаров (работ, услуг). Ранее налоговые органы считали, что принять «входной» НДС к вычету можно лишь после того, как фирма рассчитается с заемщиком.
Однако некоторые их коллеги придерживались противоположной точки зрения (см. Письма Минфина России от 31.08.2005 N 03-04-08/228, от 28.06.2004 N 03-03-11/109, УФНС России по г. Москве от 25.03.2005 N 18-11/19181).
Начиная с 2006 г. НДС к вычету можно принять без оплаты, если приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы и имеется счет-фактура. Однако и сегодня налогоплательщику откажут в вычете, если налоговые органы посчитают, что привлечение заемных средств является признаком получения необоснованной налоговой выгоды.
Обратите внимание: налоговая инспекция имеет право самостоятельно изменить «юридическую квалификацию» той или иной сделки фирмы. Это означает, что договор займа может быть признан договором дарения. При этом инспекция вправе отказать в вычете НДС и взыскать через суд недоимку по налогу, а также пени и штрафы.
Налоговые вычеты по нормируемым расходам. Нормируемые расходы — это расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы только в пределах установленных норм. К ним относят, в частности, расходы на командировки, расходы на рекламу и представительские расходы.
В НК РФ указано, что «входной» НДС, уплаченный по командировочным и представительским расходам, принимают к вычету в пределах норм (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Однако налоговые органы настаивают на том, что по всем видам расходов, которые нормируются для целей налогообложения прибыли, вычет «входного» НДС также нужно нормировать. Такой позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 09.04.2008 N 03-07-11/134).
Тем не менее арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. В большинстве случаев суды поддерживают контролеров. Но есть примеры судебных решений, где указано, что в отношении рекламных расходов нормировать вычеты по «входному» НДС не нужно (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-5349/2007).
Иными словами, принимая к вычету НДС по сверхнормативным расходам, будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.
В противном случае следуйте разъяснениям Минфина России.
Пример. В III квартале для проведения рекламной кампании фирма «Миллениум» приобрела сувениры на общую сумму 11 800 руб. (в том числе стоимость сувениров — 10 000 руб., НДС — 1800 руб.).
При этом расходы на приобретение одного сувенира превышают 100 руб. Все сувениры были розданы покупателям в рамках рекламной кампании, проведенной фирмой «Миллениум».
За 9 месяцев выручка фирмы «Миллениум» (без НДС) составила 750 000 руб.
Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Такие расходы уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период. Таким образом, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль за 9 месяцев, составит 7500 руб. (750 000 руб. x 1%).
НДС, который относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принят к вычету, в III квартале составит 1350 руб. (7500 руб. x 18%).
Оставшаяся сумма «входного» НДС — 450 руб. (1800 руб. — 1350 руб.) — в III квартале не может быть принята к вычету.
За год выручка фирмы «Миллениум» (без НДС) составила 850 000 руб.
Следовательно, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль, составит 8500 руб. (850 000 руб. x 1%).
НДС, который относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принят к вычету по итогам года, составит 1530 руб. (8500 руб. x 18%).
В III квартале к вычету было принято 1350 руб. «входного» НДС. Следовательно, в IV квартале можно принять к вычету 180 руб. (1530 руб. — 1350 руб.).
Оставшаяся сумма «входного» НДС в размере 270 руб. (1800 руб. — 1530 руб.) к вычету не принимается. Эту сумму придется списать в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы», без уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Налоговый вычет по расходам будущих периодов. Некоторые расходы фирмы в бухгалтерском учете списывают не сразу, а в течение длительного времени. Такие расходы называют расходами будущих периодов. К ним, например, можно отнести:
— приобретение неисключительных прав на компьютерные программы;
— расходы на лицензирование и сертификацию продукции (работ, услуг);
— затраты на ремонт основных средств, если такие ремонты производятся неравномерно в течение года и фирма не создает соответствующего резерва.
Если выполнены все необходимые условия, весь «входной» НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету.
При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете. Главное, чтобы работы (услуги), затраты на которые учтены на балансе фирмы в качестве расходов будущих периодов, были осуществлены и предназначены для производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС (например, проведена сертификация, получены права и т.д.).
Однако здесь надо учитывать один важный нюанс. Многие бухгалтеры отражают как расходы будущих периодов перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты работ (услуг). И дело не только в том, что при этом нарушаются требования бухгалтерского учета (так, в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, прямо указано, что перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходами не признается).
Важным является также и следующее. До 1 января 2009 г. «входной» НДС нельзя было принять к вычету до момента получения товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которых был перечислен аванс. С 1 января 2009 г. НДС по уплаченному авансу можно принять к вычету сразу, а на дату получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) его нужно восстановить.
Пример. Ситуация 1. В январе 2009 г. ЗАО «Актив» оформило подписку на журнал «Новые рынки» на I полугодие 2009 г. Сумма подписки — 6600 руб. (в том числе НДС — 600 руб.). Периодичность выхода номеров журнала — один раз в месяц. ЗАО «Актив» полностью оплатило полугодовую подписку журнала в январе.
В этом случае сумму, которую ЗАО «Актив» перечислило журналу, следует рассматривать как аванс, так как фактическое поступление товара (очередного номера журнала) будет происходить в течение шести месяцев. В январе 2009 г. можно принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса. Ежемесячно, по мере поступления журналов, сумму налога с аванса (в части, относящейся к полученному номеру) следует восстанавливать.
Бухгалтер ЗАО «Актив» должен сделать следующие проводки:
в январе 2009 г.:
Д-т 60, субсчет «Авансы выданные», К-т 51 — 6600 руб. — перечислен аванс за подписку на журнал на I полугодие;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 76, субсчет «Расчеты по НДС с авансов», — 600 руб. — принят к вычету НДС с уплаченного аванса;
ежемесячно (по мере получения номеров журнала):
Д-т 10 К-т 60, субсчет «Расчеты с поставщиками», — 1000 руб. ((6600 руб. — 600 руб.) : 6 мес.) — принят к учету номер журнала;
Д-т 19 К-т 60, субсчет «Расчеты с поставщиками», — 100 руб. (600 руб. : 6 мес.) — отражен НДС по поступившему номеру журнала;
Д-т 60, субсчет «Расчеты с поставщиками», К-т 60, субсчет «Авансы выданные», — 1100 руб. — зачтен аванс в части полученного номера;
Д-т 44 К-т 10 — 1000 руб. — стоимость подписки на экземпляр журнала учтена в составе расходов на продажу;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 100 руб. — «входной» НДС, относящийся к стоимости поступившего номера, принят к вычету;
Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС с авансов», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 100 руб. — восстановлен «входной» НДС с аванса, относящийся к стоимости поступившего номера.
Ситуация 2. В январе 2008 г. ЗАО «Актив» разместило рекламу своей продукции в ежегодном рекламном каталоге «Мир товаров». Стоимость рекламы составила 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).
Счет, выставленный поставщиком услуг, ЗАО «Актив» полностью оплатило в январе. Так как действие этой рекламы рассчитано на длительный период, бухгалтер ЗАО «Актив» учел эту сумму в январе как расходы будущих периодов:
Д-т 60 К-т 51 — 59 000 руб. — оплачены рекламные расходы;
Д-т 97 К-т 60 — 50 000 руб. (59 000 руб. — 9000 руб.) — сумма рекламных расходов (без НДС) учтена как расходы будущих периодов;
Д-т 19 К-т 60 — 9000 руб. — учтен НДС, указанный в счете-фактуре.
В данном случае услуги, затраты на которые учтены на балансе фирмы как расходы будущих периодов, фактически оказаны в январе.
Следовательно, «входной» НДС, относящийся к стоимости этих услуг, в полной сумме может быть принят к вычету:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 9000 руб. — НДС принят к вычету.