Как следует поступить, если фирма производит разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС?
Типичный пример такой ситуации: фирма выпускает два вида медицинской продукции, причем один из них облагается НДС, а другой — нет.
В этом случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные требования, предусмотренные НК РФ, — следует вести раздельный учет согласно п. 4 ст. 149 НК РФ:
— выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции;
— «входного» НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Обратите внимание: если в данном случае бухгалтерия фирмы не будет вести раздельный учет «входного» НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), нельзя будет принять к вычету. Более того, сумму налога, предъявленную поставщиками, нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ.
Как организовать раздельный учет, НК РФ не регламентирует. На практике к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открывают отдельные субсчета, например:
— 19-1 «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции»;
— 19-2 «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции»;
— 19-3 «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции».
Цель раздельного учета — правильно списать «входной» НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг).
Необходимо действовать следующим образом:
— сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимать к вычету;
— сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости.
Пример. ЗАО «Техника» производит два вида очков — солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от обложения НДС освобождены). В августе ЗАО «Техника» купила материалы: для производства солнцезащитных очков — на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС — 2700 руб.); для производства обычных очков — на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). Материалы на производство разных видов продукции ЗАО «Техника» учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 «Материалы» и 20 «Основное производство»:
субсчет 1 — для учета операций, облагаемых НДС; субсчет 2 — для учета операций, освобожденных от налогообложения.
В августе бухгалтер ЗАО «Техника» сделает следующие проводки:
по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков):
Д-т 10-1 К-т 60 — 15 000 руб. (17 700 руб. — 2700 руб.) — оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков;
Д-т 19-1 К-т 60 — 2700 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-1 — 2700 руб. — принят к вычету НДС;
Д-т 60 К-т 51 — 17 700 руб. — оплачены материалы для производства солнцезащитных очков;
Д-т 20-1 К-т 10-1 — 15 000 руб. — материалы списаны в производство;
по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков)
Д-т 10-2 К-т 60 — 30 000 руб. (35 400 руб. — 5400 руб.) — оприходованы материалы для производства обычных очков;
Д-т 19-2 К-т 60 — 5400 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков;
Д-т 10-2 К-т 19-2 — 5400 руб. — НДС учтен в стоимости материалов;
Д-т 60 К-т 51 — 35 400 руб. — оплачены материалы для производства обычных очков;
Д-т 20-2 К-т 10-2 — 35 400 руб. (30 000 руб. + 5400 руб.) — материалы списаны в производство.
Не все произведенные фирмой затраты можно прямо распределить между различными видами продукции. Прежде всего это так называемые общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию, как облагаемую НДС, так и освобождаемую от обложения этим налогом).
Поэтому для случая, когда фирма использует приобретенные товары (работы, услуги) частично для производства продукции, облагаемой НДС, а частично — для продукции, освобожденной от налогообложения, НК РФ предусмотрен особый порядок списания «входного» НДС.
Сумму НДС, предъявленную поставщиками при покупке таких товаров (работ, услуг), нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. «Входной» НДС, который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету, а налог, который относится к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг).
Рассмотрим порядок расчета пропорции, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ.
Сначала нужно определить долю товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей сумме выручки.
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ не установлено, за какой налоговый период нужно брать выручку. С одной стороны, логично использовать показатели текущего квартала (в котором у организации возникает право на вычет). На этом же настаивают и налоговые органы — см. Письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@. С другой стороны, здесь возникает проблема: как распределить «входной» НДС по расходам, понесенным в первом месяце квартала, если пропорцию организация сможет составить только по окончании этого квартала?
С практической точки зрения целесообразно использовать показатель выручки за прошлый квартал (либо за текущий месяц), закрепив эту методику в учетной политике для целей налогообложения.
Этот показатель рассчитывается следующим образом:
Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что в августе ЗАО «Техника» заплатило за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).
Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе, составила:
от продажи солнцезащитных очков — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.);
от продажи обычных очков — 96 000 руб. (НДС не облагается).
Общая сумма выручки (без НДС) составит 196 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб. + 96 000 руб.).
Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 48,98% (96 000 руб. : 196 000 руб. x 100%).
Сумма «входного» НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит 4408 руб. (9000 руб. x 48,98%).
Оставшуюся сумму «входного» НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:
9000 руб. — 4408 руб. = 4592 руб.
Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов НК РФ не установлен. Методику распределения доходов и расходов организация должна определить самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. Предположим, что организация выбрала тот же самый способ, который применяется при ведении раздельного учета «входного» НДС.
Поэтому арендная плата распределяется между разными видами продукции в той же пропорции, что и суммы «входного» НДС.
Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит 24 490 руб. ((59 000 руб. — 9000 руб.) x 48,98%).
Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму «входного» НДС, не принимаемого к вычету (4408 руб.).
Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит 25 510 руб. (59 000 руб. — 9000 руб. — 24 490 руб.).
Бухгалтер ЗАО «Техника» должен сделать следующие проводки:
Д-т 60 К-т 51 — 59 000 руб. — перечислены деньги арендодателю;
Д-т 19-3 К-т 60 — 9000 руб. — учтен НДС по арендной плате;
Д-т 20-1 К-т 60 — 25 510 руб. — учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС;
Д-т 20-2 К-т 60 — 24 490 руб. — учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС;
Д-т 20-2 К-т 19-3 — 4408 руб. — сумма расходов на аренду цеха, относящаяся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму «входного» НДС, не принимаемого к вычету;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-3 — 4592 руб. — НДС принят к вычету.
Необходимо учитывать, что такой же порядок действует, если фирма приобретает основные средства или нематериальные активы.
Например, фирма приобрела оборудование, которое будет использоваться при производстве как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.
Как в этом случае учесть «входной» НДС, предъявленный поставщиком в составе стоимости оборудования?
Действовать нужно так же, как и при покупке товаров (работ, услуг). Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот квартал, в котором купленное оборудование было принято к учету.
«Входной» НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленного оборудования, относящийся к налогооблагаемой продукции НДС принимают к вычету.
Пример. ЗАО «Миллениум» производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой освобожден от налога.
В сентябре ЗАО «Миллениум» заключило договор на покупку компьютера, который будет использоваться для общехозяйственных нужд фирмы (то есть для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции). Согласно договору с продавцом цена компьютера — 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.).
Предположим, что доли выручки от продажи облагаемой и не облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки распределились так:
в III квартале — доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки — 70%, доля продаж необлагаемой продукции — 30%;
в IV квартале — доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки — 10%, доля продаж необлагаемой продукции — 90%.
Предположим, что компьютер был оприходован на балансе фирмы:
— вариант 1 — в сентябре, то есть в III квартале;
— вариант 2 — в октябре, то есть в IV квартале.
Вариант 1. При этом варианте распределение суммы «входного» НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО «Миллениум» должен сделать по результатам продаж за III квартал. Расчет будет таким:
— сумма «входного» НДС, которую можно принять к налоговому вычету, — 3780 руб. (5400 руб. x 70%);
— сумма «входного» НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, — 1620 руб. (5400 руб. x 30%).
Вариант 2. При этом варианте распределение суммы «входного» НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО «Миллениум» должен сделать по результатам продаж за IV квартал. Расчет будет таким:
— сумма «входного» НДС, которую можно принять к налоговому вычету, — 540 руб. (5400 руб. x 10%);
— сумма «входного» НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, — 4860 руб. (5400 руб. x 90%).
В октябре организация должна оприходовать компьютер. В его первоначальную стоимость она включит сумму, уплаченную по договору (30 000 руб.). Какая часть «входного» НДС пойдет на увеличение первоначальной стоимости основного средства — пока неизвестно. Эта информация появится у организации только по окончании квартала. Но к этому моменту первоначальная стоимость основного средства будет уже сформирована. Ее изменение допускается в случаях, предусмотренных п. 14 ПБУ 6/01. Рассматриваемый случай к ним не относится.
Возникает вопрос: как поступить? Не зачислять компьютер в состав основных средств до декабря? Нет, этого делать также нельзя, поскольку организация не будет платить со стоимости компьютера налог на имущество.
Отметим, что универсального решения здесь нет. На наш взгляд, организация должна принять компьютер на учет по стоимости без НДС, а по окончании квартала откорректировать первоначальную стоимость основного средства и сумму начисленной амортизации.
Как видно из примера, фирма в некоторых случаях может влиять на величину налогового вычета при покупке основных средств.
Так, при варианте 1 (компьютер оприходован на балансе фирмы в сентябре) фирма может принять НДС к вычету в большей сумме, чем при варианте 2 (компьютер оприходован на балансе фирмы в октябре).
Это обстоятельство надо учитывать, если вашей фирме предстоит покупка дорогостоящих основных средств (например, сложного оборудования или недвижимости).
Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму «входного» НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пример. ООО «Восход» производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой — нет. В сентябре ООО «Восход» приобрело станок, который будет использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом же месяце станок был оприходован на балансе фирмы и оплачен поставщику. Согласно договору с поставщиком цена станка — 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.).
Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в сентябре, составила:
от продажи продукции, облагаемой НДС, — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.); от продажи не облагаемой НДС продукции — 96 000 руб. (НДС не облагается).
Предположим, что расходы на производство облагаемой и не облагаемой НДС продукции в III квартале распределились так:
— вариант 1 — доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство — 96%, не облагаемой — 4%;
— вариант 2 — доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство — 70%, не облагаемой — 30%.
Посмотрим, как в этих случаях нужно будет учесть сумму «входного» НДС, уплаченного поставщику при покупке станка.
Вариант 1. Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме расходов на производство меньше 5%, всю сумму «входного» НДС по приобретенному станку можно принять к вычету. Проводки будут следующими:
Д-т 08 К-т 60 — 30 000 руб. (35 400 руб. — 5400 руб.) — оприходован станок на балансе фирмы (без НДС);
Д-т 19-3 К-т 60 — 5400 руб. — учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Д-т 01 К-т 08 — 30 000 руб. — станок принят к учету в составе основных средств;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-3 — 5400 руб. — НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 — 35 400 руб. — перечислены деньги поставщику.
Вариант 2. Так как доля расходов на производство не облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов больше 5%, то «входной» НДС надо распределить пропорционально выручке, полученной в III квартале. Общая сумма выручки (без НДС) составит 196 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб. + 96 000 руб.).
Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки — 48,98% (96 000 руб. : 196 000 руб. x 100%).
Сумма «входного» НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную стоимость приобретенного станка, составит 2645 руб. (5400 руб. x 48,98%).
Сумму «входного» НДС, принимаемого к вычету, рассчитывают так: 5400 руб. — 2645 руб. = 2755 руб. Проводки будут следующими:
Д-т 08 К-т 60 — 30 000 руб. (35 400 руб. — 5400 руб.) — оприходован станок на балансе фирмы (без НДС);
Д-т 19-3 К-т 60 — 5400 руб. — учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Д-т 08 К-т 19-3 — 2645 руб. — списана сумма «входного» НДС, которая увеличивает первоначальную стоимость приобретенного станка;
Д-т 01 К-т 08 — 32 645 руб. — станок введен в эксплуатацию;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19-3 — 2755 руб. — НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 — 35 400 руб. — перечислены деньги поставщику.