Налоговые споры: оценка доказательств в суде

3.4. Особенности перехода бремени доказывания при рассмотрении определенных категорий дел, предусмотренных разд. III АПК РФ

Согласно ч. 1 ст. 197 АПК РФ дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными в гл. 24. Таким образом, при разрешении данной категории дел в большинстве своем действуют положения о рассмотрении споров, предусмотренных разд. II АПК РФ "Производство в арбитражном суде первой инстанции. Исковое производство", в том числе и касающиеся доказывания. Исключение составляют особенности, которые прямо предусмотрены в гл. 24 АПК РФ.

Одна из таких особенностей предусмотрена в ч. 3 ст. 200 АПК РФ и касается права суда признать обязательной явку в судебное заседание представителей налоговых органов, их должностных лиц. Явка этих лиц в судебное заседание является обязательной. Это явствует из полномочия суда наложить на неявившееся лицо судебный штраф. Указанные лица могут представить суду такой вид доказательств, как свои объяснения об известных им обстоятельствах, имеющих значение для дела, а также письменные и вещественные доказательства. Таким образом, еще на стадии принятия заявления об оспаривании акта налогового органа, его решения, действия (бездействия) бремя доказывания по данной категории дел переходит от заявителя на арбитражный суд.

В предмет доказывания по названным спорам входит проверка наличия у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили действие (бездействие), соответствующих полномочий. В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ указанные обстоятельства устанавливает именно суд, из чего можно сделать следующий вывод: каждое лицо должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, однако если налоговый орган по каким-либо причинам не исполняет этой обязанности по доказыванию, бремя доказывания переходит на суд.

Еще на стадии подачи заявления заявитель в силу п. 3, 4 ч. 1 ст. 199 АПК РФ должен указать в заявлении на нарушение своих прав и законных интересов, законы и иные нормативные правовые акты, которым, по его мнению, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие). Однако это не снимает с суда обязанности при рассмотрении дела в соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ установить, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также установить соответствие закону или иному нормативному правовому акту оспариваемого ненормативного акта, решения, действий (бездействия) налогового органа. Если в силу п. 4 ч. 1 ст. 199 АПК РФ заявитель доказывает, что акт, действия (бездействие) налогового органа не соответствуют закону, то обязанность доказывания соответствия акта, действий (бездействия) закону на основании ч. 5 ст. 200 АПК РФ лежит на налоговом органе.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ на налоговом органе также лежит обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, совершения оспариваемых действий (бездействия), например факт неуплаты налога. Однако это не означает отсутствия у заявителя обязанности доказать обстоятельства, на которые он ссылался, возражая против доводов налогового органа, например то, что в действительности налог уплачен в установленном размере.

Этот вывод подтверждается также обязанностью заявителя еще на стадии подачи заявления в соответствии с ч. 1 ст. 199 АПК РФ соблюсти требования п. 10 ч. 2 ст. 125 Кодекса об указании перечня прилагаемых документов, что предполагает необходимость приложения к заявлению документов, обосновывающих позицию заявителя.

Доказывание своей правовой позиции по делу строится на представлении и исследовании доказательств, подтверждающих соответствующие требования (или возражения). Но это не исключает представления доказательств, опровергающих возражения (требования) противоположной стороны, ибо в итоге это доказывает правоту собственной позиции <341>. В противном случае для стороны, пренебрегающей своей обязанностью по доказыванию, наступают неблагоприятные последствия, примером чему служит следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.

--------------------------------

<341> См.: Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Изд-во "Норма" (Издательская группа "Норма-Инфра-М"), 2000. С. 155, 156.

 

ОАО Авиакомпания "Авиаэнерго" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования Инспекции МНС России N 2 по ЦАО г. Москвы N 1853 об уплате налога по состоянию на 15 декабря 2002 г.

Решением от 5 июня 2003 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 16 сентября 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования заявителя, так как оспариваемое требование выставлено с нарушением установленного порядка.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России N 2, в которой налоговый орган ссылался на то, что требование N 1853 и совокупность имеющихся в деле доказательств позволяют установить обстоятельства дела, однако судом приняты судебные акты по неисследованным материалам.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты следовало отменить, дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.

Суд пришел к выводу, что актом сверки расчетов по состоянию на 15 февраля 2001 г., составленным налогоплательщиком и Инспекцией МНС России N 5, в которой ранее общество состояло на налоговом учете, подтверждается наличие переплаты по налогам, в связи с чем у Инспекции МНС России N 2, в которую общество впоследствии перешло на налоговый учет, отсутствовали основания включать в оспариваемое требование пени по налогу на пользователей автомобильных дорог, единому социальному налогу, налогу на прибыль предприятий и организаций, налогу на прибыль от посреднических операций.

Однако в нарушение ч. 4 ст. 170 и ч. 2 ст. 271 АПК РФ судом не приведено мотивов, по которым суд отверг имеющийся в деле акт Инспекции МНС России N 5, в котором по состоянию на 14 мая 2002 г. значилась задолженность по пене 4 188 112 руб. 79 коп. за период 1997 - 2002 гг., включенной в требование N 1853 с учетом ее увеличения по состоянию на 15 декабря 2002 г.

При новом разрешении спора суду было необходимо дать оценку указанному акту, при необходимости обязав налогоплательщика представить имеющиеся у него налоговые декларации и платежные поручения об уплате налогов за спорный период с целью проверки правильности исчисления размера пени.

Утверждение налогоплательщика о том, что обязанность по доказыванию правильности исчисления сумм налогов возложена на налоговый орган, противоречит ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, налоговую базу, налоговые льготы <342>.

--------------------------------

<342> См.: дело N КА-А40/10270-03 // Архив ФАС МО.

 

Дело N КА-А40/2673-02 Федерального арбитражного суда Московского округа свидетельствует о том, что такие же неблагоприятные последствия наступают для налогового органа, если он не исполняет обязанности по доказыванию.

ОАО "Московский завод "Кристалл" обжаловало в кассационном порядке решение от 25 декабря 2001 г. и Постановление апелляционной инстанции от 5 марта 2002 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-27505/00-87-467 в части отказа в иске налогоплательщику о признании недействительным решения Межрайонной инспекции МНС РФ о доначислении акциза, пени и штрафа в связи с выводами о занижении акциза от реализации головной фракции этилового спирта.

Из материалов дела следовало, что Арбитражный суд г. Москвы при отказе в иске по позиции с занижением акциза от реализации головной фракции этилового спирта исходил из действовавших в спорный период ст. 1 Закона РФ "Об акцизах" и п. 5 Положения о закупке и поставке этилового спирта из пищевого сырья на территории Российской Федерации.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, полагала, что судебные акты в части отказа налогоплательщику в иске по позиции с занижением акциза от реализации головной фракции этилового спирта подлежат отмене, а иск в этой части подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно оспариваемой части решения налогового органа от 21 июля 2000 г. N 75 истец привлекался к ответственности по п. 3 ст. 120, п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа; кроме того, ему предложено уплатить недоимку по акцизу и пени. При этом налоговый орган указывает на нарушение ст. 1 Закона РФ "Об акцизах" и занижение акциза от реализации головной фракции этилового спирта в 1998, 1999 гг.

Не согласившись с позицией суда по отказу в указанной части в иске, суд кассационной инстанции исходил из фактических обстоятельств налогового спора, из ст. 1 Закона РФ "Об акцизах" и Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции", а также Положения о закупке и поставке этилового спирта из пищевого сырья на территории Российской Федерации от 1 марта 1997 г. N 237.

Согласно ст. 1 Закона РФ "Об акцизах" из спиртосодержащей подакцизной продукции исключаются спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья и подлежащие дальнейшей переработке, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти.

Применив льготу, установленную Законом, налогоплательщик выполнил требования и условие Закона, а именно что спорная продукция является отходом спиртового производства, образующимся при выработке спирта этилового из пищевого сырья, что подтверждается ОСТ 10-217-98 ГФЭС и не отрицается Инспекцией. Налогоплательщик имел удостоверение о государственной регистрации этилового спирта, а также специальное разрешение Министерства, предусмотренное Положением от 1 марта 1997 г. N 237, которые имеются в материалах дела.

Актом проверки, решением Инспекции и приложением N 22 к решению не подтверждалось, что спорная часть отходов не имеет специального разрешения, в связи с чем довод Инспекции считается не подтвержденным документально. В спорной ситуации бремя доказывания было возложено на налоговый орган.

Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. Отсутствие в решении и в акте проверки описания события налогового правонарушения и фактических обстоятельств спора по акцизам признается основанием для отказа в иске.

При таких обстоятельствах с учетом изложенного суд постановил: решение от 25 декабря 2001 г. и Постановление апелляционной инстанции от 5 марта 2002 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-27505/00-87-467 в части отказа ОАО "Московский завод "Кристалл" в иске о признании недействительным решения Межрайонной инспекции МНС РФ от 21 июля 2000 г. N 75 по выводам о занижении акцизов от реализации головной фракции этилового спирта, начислении пени и штрафа отменить <343>.

--------------------------------

<343> См.: дело N КА-А40/2673-02 // Архив ФАС МО.

 

Вместе с тем в случае непредставления налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Ранее уже были подробно проанализированы случаи, когда суд может воспользоваться данным правом и на него переходит бремя доказывания (например, при установлении недобросовестности налогоплательщика) и, напротив, когда активность суда в доказывании может быть признана избыточной (в частности, при нарушении налоговым органом обязанности по установлению налоговых правонарушений при исчислении налогов налогоплательщиком).

Если истец не обязан доказывать достоверность собственных доказательств, если суд не обязан собирать доказательства, но должен вынести решение на основе достоверных доказательств, то мы приходим к абсурдному выводу: стороны доказывают только основания требований и возражений, в итоге приводят противоречивые доказательства, а суд неизвестно по каким причинам должен вынести решение в пользу одной из сторон <344>.

--------------------------------

<344> См.: Основные принципы гражданского процесса / Под ред. М.К. Треушникова, З. Чешки. М., 1991. С. 59.

 

По обязанности доказывания производство рассматриваемой категории дел отличается от искового производства <345>. При рассмотрении в судах данной категории споров с наибольшей очевидностью выступают на первый план обязанность налоговых органов по доказыванию совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и отсутствие такой обязанности у налогоплательщика и суда.

--------------------------------

<345> См.: Савченко Ю.М. Реализация права на судебную защиту при обжаловании решений и действий налоговых органов и их должностных лиц. Автореф. дис. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. СПб., 2001. С. 18.

 

Во-первых, это прямо закреплено в норме процессуального права - ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на соответствующий, в том числе налоговый, орган. Во-вторых, процессуальная норма права соотносится с материальными нормами права.

По установившейся практике налоговые инспекции отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС при подаче ими налоговых деклараций, доначисляют недоимку по налогу и привлекают к налоговой ответственности за неполную уплату НДС только по тому основанию, что налогоплательщики одновременно с налоговыми декларациями не представляют документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, т.е. счета-фактуры, платежные поручения, выписки банка и другие документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. Между тем ст. 80 НК РФ не предусмотрено представления с налоговой декларацией в налоговый орган каких-либо документов, подтверждающих внесенные в нее сведения.

Статья 172 Кодекса, на которую ссылаются налоговые органы, регулирует порядок применения самим налогоплательщиком налоговых вычетов, а не представления документов в налоговую инспекцию. В связи с этим отказ инспекций в возмещении НДС только по причине непредставления налоговому органу вышеперечисленных документов не соответствует закону. Поэтому такие решения инспекций следует признать недействительными.

Данная позиция в противоречие правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О о презумпции добросовестности налогоплательщика, исходит из предположения недобросовестности налогоплательщиков, которые должны подвергаться камеральным налоговым проверкам независимо от требований закона и указанных в законе оснований.

Согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поскольку при возникновении у налогового органа необходимости проведения камеральной налоговой проверки отсутствует иная норма права, позволяющая налоговому органу истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность применения им налоговых вычетов, налоговый орган был обязан использовать указанное полномочие по истребованию необходимых документов, не доводя спор до разрешения в судебном порядке <346>.

--------------------------------

<346> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 июня 2005 г. N КА-А40/4692-05, Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 июня 2004 г. N Ф04/3550-1125/А45-2004, от 24 ноября 2004 г. N Ф04-8221/2004(6426-А45-34), от 29 ноября 2004 г. N Ф04-8277/2004(6511-А45-23); Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 декабря 2004 г. N КА-А40/11234-04, от 6 декабря 2004 г. N КА-А40/11342-04, от 16 декабря 2004 г. N КА-А40/10696-04, Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 декабря 2004 г. N А56-9836/04, от 31 января 2005 г. N А56-17605/04 // Архив ФАС МО.

 

Подобное толкование ст. 88 НК РФ содержится и в п. 4 разд. 1 письма Управления МНС России по г. Москве от 30 ноября 2001 г. N 14-15/55133 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за III квартал 2001 года".

В таких ситуациях налоговые органы должны представлять доказательства направления запроса об истребовании необходимых для проведения камеральной налоговой проверки документов.

Если требование налогоплательщика касается только признания недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС, единственным основанием принятия которого является непредставление документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, следует признать необоснованным утверждение налоговых органов о том, что в данной правовой ситуации на суд будет возложено бремя проведения налоговой проверки.

Изложенная правовая позиция налоговых органов свидетельствует о том, что они необоснованно переносят на налогоплательщика бремя доказывания совершения им налогового правонарушения в виде неуплаты налога, в то время как ни нормами процессуального, ни нормами материального права на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению доказательств уплаты НДС, в случае когда налоговым органом фактически не проводилась камеральная налоговая проверка, и отказ в возмещении НДС произведен не потому, что у налогоплательщика отсутствуют соответствующие доказательства, а только потому, что они не были представлены в инспекцию одновременно с налоговой декларацией.

Подобная позиция налоговых органов представляется противоречащей не только закону, но и здравому смыслу. Действительно, если тысячи налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в конкретной инспекции, начнут ежемесячно направлять ей многочисленные документы, подтверждающие ведение хозяйственных операций, особенно крупнейшие налогоплательщики, такой налоговый орган из контрольного превращается в мощнейшую архивную организацию.

Так, мы видим, как необоснованный перенос бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика по конкретной категории налоговых споров мог породить абсурдную ситуацию в правоприменительной практике.

В связи с этим законодатель внес изменения в ст. 88 НК РФ, на основании п. 8 которой налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 N 137-ФЗ).

Впоследствии Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N 65 (п. 2) закрепил правовую позицию о том, что административная (внесудебная) процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, ВАС РФ перераспределил бремя доказывания по налоговым спорам между налоговым органом и налогоплательщиком, возложив на последнего обязанность по представлению в инспекцию доказательств правомерности налоговых вычетов только в случае сомнения в их обоснованности и наличии соответствующего запроса налогового органа.

Особую категорию споров составляют прямо не названные в АПК РФ споры об обязании налогового органа возместить налогоплательщику налог на добавленную стоимость. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 24 июля 2003 г. N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" изложил правовую позицию о том, что, если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, как он защищается - путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требований о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица). Данная правовая позиция позволила арбитражным судам прийти к выводу, что иски налогоплательщиков об обязании налоговых органов возвратить суммы налогов из бюджета не относятся к спорам, рассматриваемым в порядке разд. III АПК РФ, т.е. к административным спорам.

Между тем анализ норм процессуального права позволяет прийти к выводу, что дела, возникающие из налоговых правоотношений, являются делами, возникающими из публичных правоотношений, и при рассмотрении указанной категории дел применяется разд. III "Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений".

Требование налогоплательщика об обязании налогового органа возместить НДС возникает из незаконного бездействия инспекции. Разрешение данного спора невозможно без предварительной оценки законности либо незаконности бездействия налогового органа. Поэтому при разрешении настоящего спора применяется гл. 24 АПК РФ "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц".

То обстоятельство, что это требование носит имущественный характер, не меняет публичного характера возникших между сторонами правоотношений, о чем свидетельствует п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В связи с этим не применяется и трехгодичный срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, что зачастую допускается судами.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из актов государственных органов, которые предусмотрены законом в качестве оснований возникновения гражданских прав и обязанностей.

Однако по настоящей категории споров акты налоговых органов служат основанием возникновения не гражданских прав и обязанностей, предполагающих равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников правоотношений, а налоговых обязанностей, связанных с предусмотренным законом обязательством налогоплательщика уплатить налог в установленных порядке и размере.

Статьей 29 АПК РФ определено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности.

Выбор организацией способа защиты своих прав путем подачи иска или заявления не может влиять на характер материальных правоотношений, который и определяет процессуальный порядок рассмотрения возникшего между сторонами спора.

В связи с тем что суды установили практику прекращения производства по делу в случае пропуска налогоплательщиками трехмесячного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ для обращения с заявлениями в суд по спорам, возникающим из административных правоотношений, налогоплательщики ссылаются на неконституционность нормы, предусматривающей трехмесячный срок подачи заявления в порядке ст. 198 АПК РФ. Однако указанный срок не носит пресекательного характера и подлежит восстановлению, если пропущен по уважительной причине, что свидетельствует о гарантиях доступа к правосудию. Президиум ВАС РФ занял следующую правовую позицию по данному вопросу <347>.

--------------------------------

<347> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 // Архив ФАС МО.

 

В течение 2002 г. предприниматель являлась плательщиком единого налога на вмененный доход, вследствие чего уплачивать единый социальный налог обязанности не имела (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).

Предпринимателем 13 марта 2003 г. и 16 июля 2003 г. поданы заявления в Инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о возврате излишне уплаченных налогов.

Инспекцией 12 ноября 2003 г. возвращены предпринимателю на расчетный счет в отделении Сбербанка России 21 902 руб. 95 коп. Поскольку возврат излишне уплаченных налогов произведен с нарушением месячного срока, установленного п. 9 ст. 78 НК РФ, предприниматель обратилась в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области и просила признать незаконным бездействие должностных лиц Инспекции по возврату излишне уплаченных налогов и взыскать 2019 руб. 62 коп. процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов, а также 150 руб. реально понесенного расхода по выдаче справки отделением банка о получении на расчетный счет денежных средств.

Предпринимателем также заявлено ходатайство о восстановлении пропущенного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ.

Определением суда первой инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 5 ноября 2004 г. в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока на обжалование действий (бездействия) должностных лиц Инспекции отказано, производство по делу прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Прекращая производство по делу, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений, действий (бездействия) государственных органов и должностных лиц, если полагают, что решение, действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Суд первой инстанции счел, что предприниматель обратилась в Арбитражный суд по истечении указанного срока, а оснований для удовлетворения ходатайства о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления не нашел, поэтому производство по делу прекратил со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2005 г. Определение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа Постановлением от 28 апреля 2005 г. названные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора Определения суда первой и Постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций предприниматель, ссылаясь на неправильное толкование судами положений Кодекса, просил отменить названные судебные акты.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей Инспекции, Президиум посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц установлен гл. 24 АПК РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений, действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Как следует из содержания ст. 129 АПК РФ, пропуск заявителем срока для обращения в суд не является для суда основанием для возвращения заявления. Статья 150 Кодекса также не содержит в качестве основания для прекращения производства по делу пропуск срока для обращения в суд или отказ в удовлетворении ходатайства о восстановлении срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. В связи с этим суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании. Отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Таким образом, в данном случае судом первой инстанции ошибочно вынесено определение о прекращении производства по делу со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Помимо требования о признании незаконным бездействия должностных лиц Инспекции по невозврату излишне уплаченных налогов, заявлены требования о взыскании процентов и реально понесенного расхода, однако и эти требования отнесены судами к требованиям об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов.

При этом суд кассационной инстанции, поддерживая позицию судов первой и апелляционной инстанций, указал, что начисление процентов на сумму несвоевременно возвращенного налога является в соответствии с п. 3 ч. 5 ст. 201 Кодекса устранением последствий бездействия налогового органа и, следовательно, к таким требованиям обоснованно применен трехмесячный срок на обжалование.

Данная позиция судов является ошибочной. Согласно ч. 1 ст. 189 АПК РФ дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в разд. III Кодекса, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей и о возмещении расходов, вызванных неправильными действиями налогового органа, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам гл. 24 АПК РФ, в том числе с применением ст. 198 АПК РФ.

С учетом того что в разд. III Кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании процентов и связанного с этим возмещения расходов и исходя из положений ст. 189 Кодекса указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства. Следовательно, правило о трехмесячном сроке на подачу заявления, установленное ч. 4 ст. 198 АПК РФ, не распространяется на подачу заявления, содержащего требование о взыскании процентов и возмещении расходов.

Обязанность налогоплательщика по доказыванию при применении им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость была подтверждена Конституционным Судом РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации".

Заявитель в своей жалобе утверждал, что абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, обязывающий налогоплательщика подтверждать вычет сумм налога на добавленную стоимость соответствующими первичными документами, оформляемыми при совершении хозяйственных операций, не определяет, о каких конкретно документах в данной норме идет речь и кто должен иметь такие документы, между тем как название ст. 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абз. 2 ее п. 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Тем самым Конституционный Суд РФ подтвердил, что при разрешении налоговых споров действует общее правило о том, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). Поскольку именно налогоплательщик ссылается на обоснованное применение им налоговых вычетов, он должен доказать это обстоятельство путем представления документов, которыми располагает, в частности счетов-фактур и платежных поручений, независимо от категории спора: обязании налоговой инспекции возместить НДС или о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога, т.е. носит ли спор имущественный характер или в чистом виде является спором об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

Следующая категория дел, составляющая немалую часть споров, рассматриваемых арбитражным судом, - это дела о взыскании обязательных платежей и санкций (гл. 26 АПК РФ). Предъявление исков о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога прямо предусмотрено в п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ, налоговых санкций - ст. 104 НК РФ. Что касается исков, предусмотренных п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ, то здесь действуют общие правила о распределении бремени доказывания, поскольку невыполнение обязанности по уплате налога презюмируется представленными налогоплательщиком налоговыми декларациями и пропуском сроков, установленных законом для их уплаты. Доказать обратное (ошибки, допущенные при составлении расчетов, фактическое перечисление денежных сумм при соблюдении требований п. 2 ст. 45 НК РФ) предстоит налогоплательщику <348>.

--------------------------