Налоговые споры: оценка доказательств в суде

§ 1. Суд - субъект доказывания по налоговым спорам (2 часть)

Здесь, правда, следует отметить, что АПК РФ 1995 г., следуя идее чистой состязательности, в ст. 66 ("Назначение экспертизы") закреплял право суда назначать экспертизу лишь по ходатайству лица, участвующего в деле, что было расценено М.К. Треушниковым как определенная крайность <193>. В настоящее время ч. 1 ст. 82 АПК РФ 2002 г. предусмотрено, что экспертиза назначается судом по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. Отдельно упомянуто, что по своей инициативе арбитражный суд может назначить экспертизу, в случае если ее назначение предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации доказательств, а также если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы.

--------------------------------

<193> См.: Треушников М.К. Указ. соч. С. 40.

 

Отсутствие необходимой активности суда первой инстанции влечет серьезные последствия в виде отмены решения суда вышестоящей судебной инстанцией. Неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, прямо названо в п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ в качестве основания для изменения или отмены апелляционным судом решения суда первой инстанции.

При таких условиях решение, вынесенное по имеющимся документам, неизбежно будет основано на недостаточно исследованных доказательствах, а потому подлежит отмене в апелляционной или последующих судебных инстанциях. Следовательно, до законодательного введения реальной состязательности, обеспеченной необходимыми процедурами, отмена принципа активности арбитражного суда в сборе доказательств по делу преждевременна <194>. Если орган публичной власти нарушает право, обязанностью именно суда является приказать такому органу власти исполнять требования права <195>. Однако зачастую налоговые инспекции возражают против использования судом предоставленных ему полномочий, ссылаясь на то, что тот или иной документ не был представлен инспекции при проведении его налоговой проверки.

--------------------------------

<194> См.: Фурсов Д.А. Указ. соч. С. 52, 53.

<195> См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 240.

 

С этой точки зрения показательно следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа <196>.

--------------------------------

<196> См.: дело N КА-А40/7660-01 // Архив ФАС МО.

 

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России об обязании возместить из бюджета сумму налога на добавленную стоимость по экспорту за II квартал 2000 г. в размере 185 922 руб.

Решением от 24 августа 2001 г., оставленным без изменения Постановлением от 18 октября 2001 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования истца, подтвержденные материалами дела.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой ответчик ссылался на то, что вывод суда о представлении истцом надлежащих доказательств в подтверждение права на льготное налогообложение не соответствует обстоятельствам дела.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, истцом представлен полный пакет документов, подтверждающий право на льготное налогообложение и предусмотренный п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты без изменения, указал следующее.

Согласно АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В связи с этим нельзя признать обоснованным довод ответчика о том, что суд был не вправе принимать и оценивать в качестве доказательства отгрузки на экспорт ткани, полученной от российского поставщика, заключение ЗАО "Отраслевой центр по стандартизации, метрологии и сертификации в текстильной и легкой промышленности", которое не было представлено налоговому органу при проведении проверки.

В то же время, если акт налоговой проверки не соответствует требованиям ст. 100 НК РФ, а решение - ст. 101 Кодекса, налоговые инспекции упрекают суд за недостаточную активность в установлении истины по делу.

Так, по делу N КА-А41/8349-01 <197> Инспекция МНС России обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском к ООО о взыскании 53 284,26 руб. штрафных санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ по решению Инспекции от 20 апреля 2001 г. на основании акта выездной налоговой проверки за 1998 г.

--------------------------------

<197> См.: дело N КА-А41/8349-01 // Архив ФАС МО.

 

Решением от 22 октября 2001 г. Арбитражный суд Московской области отклонил исковые требования истца, принявшего решение с нарушением требований ст. 101 НК РФ.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность решения суда проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой Инспекция ссылалась на то, что судом не истребованы доказательства, необходимые для рассмотрения дела.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, актом налоговой проверки и решением Инспекции зафиксировано занижение налога на прибыль в сумме 217 794,84 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 106 351,83 руб., в то же время штрафные санкции начислены соответственно 42 609 руб. и 10 674 руб., что не соответствует 20% неуплаченных сумм налогов.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о нарушении Инспекцией требований ст. 101 НК РФ, предъявляемых к принимаемому налоговым органом решению о привлечении налогоплательщика к ответственности, в то время как в соответствии с АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, в том числе и размера санкций, послуживших основанием для принятия актов государственных органов, возлагается на орган, принявший акт.

Тем не менее суд первой инстанции в Определениях от 5 сентября 2001 г. и от 8 октября 2001 г. обязывал Инспекцию представить необходимые документы в подтверждение выводов акта налоговой проверки, развернутый расчет налоговых санкций, уточнить и обосновать свои требования.

В связи с этим нельзя признать обоснованным утверждение налогового органа о том, что судом не использованы в полной мере полномочия, предусмотренные законом, для установления необходимых обстоятельств по делу, поэтому оснований к отмене решения суда не имелось.

Сравнительный анализ двух описанных выше дел свидетельствует о том, что в обоих случаях - если доказательственная база в досудебном порядке не обеспечена налогоплательщиком либо налоговым органом - суд не только вправе, но и обязан занять активную позицию, помогая сторонам в сборе доказательств по делу. Вместе с тем, с одной стороны, пределы активности суда ограничены рамками процессуального законодательства, действием в арбитражном процессе принципов диспозитивности и состязательности, предполагающих активную роль самих сторон по делу в сборе доказательств и распоряжении своими процессуальными правами; с другой стороны, активная позиция суда ограничена презумпцией добросовестности налогоплательщика. Последнее предполагает перенесение акцента в оценке активной роли суда в сторону помощи налогоплательщику в сборе доказательств и ограничение активности суда при привлечении налогоплательщика к ответственности налоговым органом в случае невыполнения им требований ст. 101 НК РФ.

Иными словами, суд не вправе принимать на себя бремя доказывания, хотя бы и частично, совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Данный вывод подкрепляется положением, содержащимся в п. 14 ст. 101 НК РФ, дающим суду право признавать недействительным решение налогового органа, если оно принято с нарушением порядка, установленного ст. 101 Кодекса.

Таким образом, суд обязан оказать содействие обеим сторонам в налоговом споре в сборе доказательств, но не вправе заменять собой налоговый орган, задачей которого является установление обстоятельств совершения налоговых правонарушений.

Вместе с тем в последнее время все более заметной становится тенденция перехода арбитражного суда с позиций материальной истины на позиции формальной истины, или, что является более правильным, занятие арбитражным судом противоречивой позиции по проблеме доказывания по налоговым спорам. Так, в Постановлении от 5 октября 2004 г. N 4909/04 <198> Президиум ВАС РФ отметил следующее. Суды всех инстанций не приняли во внимание, что если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по налогу на доходы физических лиц указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Данное Постановление нацеливает арбитражные суды на установление всех обстоятельств по делу независимо от того, были или нет представлены соответствующие документы налоговому органу.

--------------------------------

<198> Архив ФАС МО.

 

Следующее дело, рассмотренное судами Московского округа, свидетельствует об устойчивой судебно-арбитражной практике, характеризующей данный подход к проблеме доказывания по налоговым спорам.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений Инспекции МНС России от 20 января 2004 г. N 2749 об уплате налога на добавленную стоимость и от 20 января 2004 г. N 9 об отказе в применении ставки 0%, в возмещении НДС за сентябрь 2003 г. при экспорте товаров, а также об обязании Инспекции возместить НДС в размере 73 123 руб. путем зачета в счет текущих платежей.

Решением от 12 апреля 2004 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 13 июля 2004 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные требования, поскольку заявителем представлен полный пакет документов в подтверждение применения налоговой ставки 0%.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на представление налогоплательщиком надлежаще оформленных документов только в Арбитражный суд г. Москвы.

Согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

В силу ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.

Поскольку Постановлением Пленума ВАС РФ установлена обязанность арбитражного суда принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и непосредственно в судебное заседание, что соответствует принципу материальной истины, закрепленному в ч. 1 ст. 71 АПК РФ, нельзя принять во внимание довод Инспекции о том, что дополнительное соглашение к договору о переходе покупателя в другой банк, CMR с необходимыми отметками таможенного органа, платежные поручения, счета были представлены только в Арбитражный суд г. Москвы и поэтому не должны им учитываться при решении вопроса о правомерности принятых Инспекцией актов.

Указанный довод Инспекции противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис", согласно которому, как указывал КС РФ в ряде постановлений, в случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Кассационной инстанцией также был учтен тот факт, что в нарушение ст. 88 НК РФ Инспекцией при выявлении ошибок или противоречий в представленных документах не сообщено об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие изменения, представить дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а спор был доведен до разрешения в арбитражном суде.

Одновременно суд кассационной инстанции исходил из того обстоятельства, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязывается представить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара, что обществом выполнено. При этом закон не содержит требования о том, что выручка должна поступить с определенного счета инопокупателя. Представления счетов ст. 172 Кодекса не требуется. Заявлений о фальсификации доказательств налоговым органом не сделано.

В соответствии с ч. 2, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает взаимную связь доказательств в их совокупности наряду с другими доказательствами.

В связи с этим при наличии доказательств, подтверждающих, что наименования грузополучателя и покупателя совпадают, суд правомерно принял в качестве надлежащего доказательства счет-фактуру N 928, в которой не указан грузополучатель. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось <199>.

--------------------------------

<199> Постановление ФАС МО N КА-А40/10106-04 от 3 ноября 2004 г. // Архив ФАС МО.

 

Однако в Постановлении от 6 июля 2004 г. N 1200/04 Президиум ВАС РФ занял противоположную позицию <200>. В этом документе Президиум ВАС РФ указал, что поскольку обществом заявлялось требование о признании решения налоговой Инспекции недействительным, то оценка законности этого решения должна осуществляться судом, исходя из документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую Инспекцию обществом в целях подтверждения прав на налоговую ставку 0% и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой Инспекции накладные, приложенные обществом к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в Высший Арбитражный Суд РФ.

--------------------------------

<200> Архив ФАС МО.

 

Правда, в последнем случае речь идет не о выездной, а о камеральной проверке. Однако, на взгляд автора, указанное обстоятельство не должно определять различия в подходах правоприменителя к решению одного и того же вопроса в оценке доказательств, только исходя из различных видов налоговой проверки, хотя бы потому, что и в том и в другом случаях применяются одни и те же нормы процессуального права о доказательствах и доказывании.

Нормы материального права также не дают оснований для иного, чем в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, толкования полномочий арбитражного суда по оценке доказательств при разрешении налоговых споров.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика имеется значительно больше гарантий по соблюдению его прав налоговым органом и возможностей еще до суда урегулировать спорные вопросы, чем при проведении камеральной проверки. По результатам выездной налоговой проверки, в отличие от камеральной (до 1 января 2007 г.), в силу ст. 100 НК РФ составляется акт по установленной форме, в котором подробно излагаются установленные в ходе проверки факты. При этом налогоплательщик вправе не только представить письменные возражения по акту, но и приложить к возражениям соответствующие документы. По результатам камеральной проверки налогоплательщик был лишен такой возможности. Мнение налоговой Инспекции о представленных им документах он узнавал зачастую лишь из вынесенного ею решения. При этом одновременно он привлекался к налоговой ответственности, а налоговый орган в нарушение ст. 88 НК РФ не требовал от налогоплательщика, прежде чем принять неблагоприятное для него решение, внесения исправлений в документы в случае выявления в них ошибок или противоречий.

Такие нарушения со стороны налоговых органов носят массовый характер, о чем свидетельствует обширная судебно-арбитражная практика <201>.

--------------------------------

<201> См.: Постановления ФАС МО N КА-А40/5698-02, N КА-А40/6372-02, N КА-А40/9025-03, N КА-А40/8877-03, N КА-А40/11225-03, N КА-А40/2228-04, N КА-А40/10604-04, N КА-А40/10316-04, N КА-А40/10190-04, N КА-А40/7288-04 и др. // Архив ФАС МО.

 

Если при этом налогоплательщик будет лишен возможности восполнить доказательственную базу еще и в суде, то можно говорить о прямом нарушении права на судебную защиту.

В связи с этим Конституционный Суд РФ в вышеназванном Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О высказался таким образом, что, в случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Затем Пленум ВАС РФ принял Постановление от 18 декабря 2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", в котором дал толкование нормам налогового права, определяющим внесудебную процедуру возмещения НДС и применяемым арбитражными судами при разрешении налоговых споров.

Следует согласиться с тем, что представляется недостаточным безоговорочное следование некоторых авторов идее чистой состязательности по образцу западных моделей, учитывая все факторы экономической и культурно-правовой действительности. Развитые формы права требуют развитой личности. И наоборот, развитые формы права в определенной степени тождественны развитым демократическим институтам общества. Поэтому законодатель вопреки радикальным призывам к полному следованию чистой состязательной модели судопроизводства придерживается рационального взгляда, оставляя в процессе не консервативные элементы, якобы сдерживающие состязательность, а действительно рациональные элементы, направленные на обеспечение реального, подлинного равенства сторон в процессе <202>.

--------------------------------

<202> См.: Коваленко А.Г. Указ. соч. С. 57, 58.

 

Арбитражный суд в процессуальном плане не занимает позицию наблюдателя, а способствует сторонам в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством, в собирании и представлении доказательств, поскольку субъектами арбитражного процесса могут быть и граждане, не всегда имеющие возможность пользоваться помощью адвокатов <203>. В связи с этим трудно согласиться с той позицией, что по несложным делам любая сторона в состоянии представить шаблонный пакет документов; по сложным делам активная позиция арбитражного суда, определяющая направление сбора и исследования доказательств по делу, еще в большей степени является неуместной и непозволительной, если речь идет о реальной состязательности. Играя активную роль в сборе доказательств по собственной инициативе, арбитражный суд неминуемо утрачивает свою основную роль беспристрастного арбитра, неизбежно действует в интересах той или другой стороны <204>.

--------------------------------

<203> См.: Рогожин Н. Не представил - не доказал? // Спецвыпуск Судебного приложения "Юрист" к еженедельнику "Экономика и жизнь". 2003. N 47(9001).

<204> См.: Фурсов Д.А. Указ. соч. С. 68, 69.

 

В нормах, регламентирующих порядок производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, закреплены особенности реализации принципа состязательности. Здесь закон учитывает изначальное неравенство субъектов таких правоотношений, когда одним из участников является государство в лице его органов или организаций, а другим - частное лицо (гражданин или организация). Государство как наиболее сильная сторона в процессе обладает большими возможностями для защиты своих прав и законных интересов. Поэтому в указанной сфере суд должен реализовать свои властные функции, проявлять инициативу с целью защиты более слабой стороны в процессе. Таким образом, можно выделить два элемента, составляющих концепцию состязательности в новом Кодексе: активная деятельность участвующих в деле лиц по отстаиванию своей позиции в арбитражном процессе и активность суда по управлению и руководству процессом <205>.

--------------------------------

<205> См.: Андреева Т.К., Зайцева А.Г. Принцип состязательности в новом Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. 2002. N 12. С. 68.

 

Здесь мы подходим к проблеме определения субъектов доказывания в арбитражном процессе при разрешении налоговых споров, а именно является ли арбитражный суд субъектом доказывания и какая часть бремени доказывания может возлагаться на суд.

По мнению С.В. Курылева, под доказыванием подразумевается деятельность, имеющая цель убедить суд в истинности рассматриваемых им фактов (сведений) <206>. С.С. Алексеев, М.К. Треушников, К.С. Юдельсон понимают под судебным доказыванием деятельность субъектов процесса по установлению при помощи указанных законом процессуальных средств и способов объективной истинности наличия или отсутствия фактов, необходимых для разрешения спора между сторонами <207>.

--------------------------------

<206> См.: Курылев С.В. Доказывание и его место в процессе познания // Труды Иркутского госуниверситета. Иркутск, 1955. С. 65.

<207> См.: Юдельсон К.С. Указ. соч. С. 33; Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 2. 1982. С. 336; Треушников М.К. Указ. соч. С. 105.

 

Доказывание в арбитражном процессе - это логико-практическая деятельность лиц, участвующих в деле, и суда по установлению наличия или отсутствия обстоятельств, имеющих важное значение для правильного разрешения дела <208>.

--------------------------------

<208> См.: Арбитражный процесс: Учебник / Под ред. М.К. Треушникова. М., 1997. С. 88.

 

Таким образом, в зависимости от определения доказывания ученые-юристы либо относят суд к субъектам доказывания, либо исключают его из таковых.

А.А. Власов, Б.Д. Завидов, О.Б. Гусев с осторожностью указывают, что, несмотря на то что арбитражный суд первой инстанции имеет определенные правомочия по сбору доказательств, он все-таки при определенных условиях не наделен правом сбора таких доказательств по собственной инициативе <209>.

--------------------------------

<209> См.: Власов А.А., Завидов Б.Д., Гусев О.Б. Отдельные аспекты доказывания в современном арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. ИГ "Юрист", 2002. N 2. С. 18.

 

К.С. Юдельсон полагает, что суд в гражданском процессе является субъектом доказывания фактов, положенных в основу решения, и субъектом обязанности по доказыванию <210>. А.Ф. Клейнман придерживается прямо противоположной позиции <211>.

--------------------------------

<210> См.: Юдельсон К.С. Субъекты доказывания в советском гражданском процессе // Уч. зап. Свердловского юридического института. Т. 11. Свердловск, 1947. С. 119, 120.

<211> См.: Клейнман А.Ф. Основные вопросы теории доказательств в советском гражданском процессе. М.-Л., 1950. С. 40.

 

Между тем с принятием АПК РФ 2002 г. можно с уверенностью сказать о том, что при рассмотрении дел, возникающих из административных и иных публичных, в том числе налоговых, правоотношений, суд следует отнести к субъектам доказывания. Так, согласно ч. 6 ст. 200 АПК РФ в случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Аналогичная норма содержится в ч. 5 ст. 215 АПК РФ "Судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций".

Таким образом, если при применении ранее действовавшего АПК РФ 1995 г. суд, проявляя инициативу при сборе доказательств, должен был обосновывать ее путем сравнительного толкования размещенных в разных главах норм права, то в настоящее время в АПК РФ имеется прямая запись о праве суда истребовать необходимые доказательства по своей инициативе при рассмотрении дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.

Г.А. Жилин полагает, что участие суда в формировании доказательственной базы для подтверждения юридических фактов, входящих в предмет доказывания, сводится к праву суда предложить сторонам и другим лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, в оказании им содействия при наличии соответствующего ходатайства в собирании дополнительных доказательств, если их представление для названных субъектов процесса оказалось затруднительно. Однако при уклонении стороны от обязанности по доказыванию необходимые доказательства могут быть не выявлены и юридические факты, имеющие значение для дела, не будут доказаны. В результате дело будет разрешено вопреки фактическим обстоятельствам, имевшим место в действительности, поскольку по вине стороны они не стали предметом исследования и оценки при разрешении дела <212>.

--------------------------------

<212> См.: Жилин Г.А. Указ. соч. С. 299, 300.

 

Вряд ли такой подход оправдан при разрешении налоговых споров.

Согласно ч. 2 ст. 66 АПК РФ арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного решения.

И.Г. Арсенов в связи с этим приходит к выводу, что такое полномочие появляется у суда именно тогда, когда из-за отсутствия доказательств какие-то обстоятельства, составляющие предмет доказывания, не установлены и это препятствует правильному рассмотрению дела. Содержание предмета доказывания - фактические обстоятельства дела - является, таким образом, критерием, определяющим пределы активности суда в получении судебных доказательств в арбитражном процессе. Это означает, что при рассмотрении спора по существу суд обязан принять меры для установления действительных обстоятельств дела. Вместе с тем непредставление в состязательном процессе кем-то из лиц, участвующих в деле, дополнительных доказательств не должно препятствовать принятию решения, приводить к бесконечному отложению дела. В таком случае суд обязан сделать выводы об обстоятельствах дела на основании оценки доказательств, имеющихся в наличии <213>.

--------------------------------

<213> См.: Арсенов И.Г. Указ. соч. С. 120, 121.

 

С принятием АПК РФ 2002 г. роль суда в административных спорах стала более активной. Суд может обязать госорган представить тот или иной документ, прислать своего представителя на судебное заседание и т.д. <214>.

--------------------------------

<214> См.: выступление Председателя ВАС РФ В.Ф. Яковлева на совещании представителей советов судей РФ в Президент-отеле (г. Москва) 16 - 20 июня 2003 г. // Вестник ВАС РФ. 2003. N 9. С. 6.

 

В связи с этим представляется не бесспорным утверждение И.В. Решетниковой о том, что развитие состязательности устранило суд из числа основных субъектов соблюдения доказательств по делу <215>.

--------------------------------

<215> См.: Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Изд-во "Норма" (Издательская группа "Норма-Инфра-М"), 2000. С. 2.

 

Правда, здесь следует отметить, что с развитием арбитражно-процессуального законодательства взгляды этого автора претерпели серьезное изменение. В публикации, помещенной в спецвыпуске, посвященном теме "Доказательства", в еженедельнике "Экономика и жизнь" - "Юрист" И.В. Решетникова отмечает: "В целом можно говорить, что процедура доказывания в новом процессуальном законодательстве выстроена на уровне современного мирового процессуального законодательства на основе состязательности процесса, но неизбежно отличается от доказывания в зарубежном процессе.

Основное кардинальное отличие российского доказывания от английского и американского состоит в стандарте доказывания. В странах состязательного процесса суд выносит решение, когда одна сторона более вероятно, чем другая, доказала факты своей правовой позиции, т.е. от суда не требуется установления истины по делу. Российский процесс по-прежнему ориентирован на то, что суд должен установить все юридически значимые обстоятельства дела, обосновывая их достаточными доказательствами.

Раньше закон требовал установления объективной истины по делу, теперь такого требования нет, но фактически ничего не изменилось. Неизменность российского законодательства в подходе к стандарту доказывания продиктована, скорее всего, традиционностью нашего представления о законности и обоснованности судебных актов, активностью суда в процессе доказывания" <216>.

--------------------------------

<216> Решетникова И.В. Унификация доказывания - процесс неизбежный // Экономика и жизнь - Юрист. 2003. N 47(9001).

 

Тот же автор еще в 2000 г. пришел к выводу, что субъектами гражданского процессуального доказывания являются: суд, лица, участвующие в деле, и представитель. При этом автор исходил из того, что субъекты доказывания - это не все лица, участвующие в данном процессе, а только те из них, кто использует доказательства для достижения цели доказывания. Свидетели, эксперты, будучи участниками процесса доказывания, оказывают помощь в достижении данной цели, не неся обязанности доказать какие-либо обстоятельства по делу.

Субъекты доказывания отличаются не просто обязанностью участвовать в судопроизводстве, а обязанностью доказывать определенные обстоятельства, имеющие значение для дела. Такие лица обладают либо материально-правовой (стороны, третьи лица), либо процессуально-правовой заинтересованностью в исходе дела (суд должен верно разрешать спор, представители, прокурор, органы и лица, участвующие в защиту интересов других лиц, доказывают правовую позицию в интересах того лица, чьи права они защищают в гражданском судопроизводстве) <217>.

--------------------------------

<217> См.: Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Изд-во "Норма" (Издательская группа "Норма-Инфра-М"), 2000. С. 94, 95.

 

Какая же роль отводится суду, разрешающему налоговый спор, при распределении бремени доказывания?

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле (ч. 3 ст. 65 АПК РФ).

Из текста закона следует, что как налогоплательщик, так и налоговый орган обязаны доказать обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений, и раскрыть друг перед другом соответствующие доказательства.

Поскольку в соответствии со ст. 52, 54 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а также самостоятельно исчисляют сумму налога, то именно налогоплательщики должны представить доказательства, подтверждающие состав объектов налогообложения, объем налогооблагаемой базы и размер сумм налогов, подлежащих уплате.

Если в порядке налогового контроля налоговый орган проводит налоговую проверку налогоплательщика, то по ее результатам на основании п. 7, 8 ст. 101 НК РФ инспекция может принять решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства. Следовательно, в этом случае налоговый орган должен представить доказательства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения. На него переходит бремя доказывания обстоятельств, связанных с этим правонарушением, и представления иных документов и сведений, нежели были предложены налогоплательщиком в обоснование правильности исчисления налоговой базы и налога.

Указанный вывод о распределении бремени доказывания между сторонами налогового правоотношения подтверждается процессуальным законодательством. В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Данное положение следует применять в координации с ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).