Налоговые споры: оценка доказательств в суде

§ 3. Иные правовые презумпции 3.1. Презумпция законности действий налоговых органов

В развитых странах Европы и Америки действует юридически опровержимая презумпция правоты государства, согласно которой признается правильность действий должностных лиц, выполняющих функции, относящиеся к кругу их полномочий <124>.

--------------------------------

<124> См.: Кейлин А.Д. Судоустройство и гражданский процесс капиталистических государств. Ч. 2. М.: Внешторгиздат, 1958. С. 252.

 

Согласно ч. 2 ст. 15 Конституции РФ органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы.

В соответствии со ст. 115 Конституции РФ Правительство РФ издает обязательные к исполнению постановления и распоряжения на основании Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ, обеспечивает их исполнение.

Указанные нормы права свидетельствуют о том, что в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действия государства и должностных лиц.

Вместе с тем в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ, в ст. 138 НК РФ, ст. 198 АПК РФ закреплено право обжалования в суд действий (или бездействия) органов государственной власти, в том числе налоговых органов, должностных лиц, из чего можно сделать вывод, что действующая в России законная презумпция правоты государства является опровержимой.

В связи с этим налогоплательщик должен доказать незаконность действий налоговых органов при проведении налоговых проверок, а не ограничиваться простой декларацией своей добросовестности и заявлением о несогласии с решением налоговой инспекции.

Налоговое право Канады, являющейся одной из развитых стран мира, исходит из презумпции правоты налоговых органов.

Начисления налогов, проведенные Министерством, основаны на определенных предпосылках (Bayridge Estates Ltd. v. M.N.R., 59 D.T.C. 1098 (Ex. ct.), стр. 1101), и первоначальное бремя "разрушения" этих предпосылок возлагается на налогоплательщика (Johnston V. Minister of National Revenue, [1948] S.C.R. 486; Kennedy v. M.N.R., 73 D.T. С 5359 (F.C.A.), стр. 5361).

В случаях, когда предположения Министерства опровергаются истцом, бремя оспаривания доказательств, на первый взгляд представляющихся убедительными, перелагается на Министерство, которое обязано доказать истинность своих предположений: Magil b Development Corp. v. The Queen, 87 D.T.C. 5012 (F.C.T.D.), стр. 5018.

В случае, когда бремя доказательства перелагается на Министерство, которое, в свою очередь, не представляет никаких дополнительных доказательств, налогоплательщик имеет право на выигрыш по своему делу <125>.

--------------------------------

<125> См.: Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. Page 9, 10 of 19.

 

Казалось бы, данная правовая позиция не согласуется с ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Однако уже на стадии подачи заявления налогоплательщик в соответствии с ч. 2 ст. 199 АПК РФ должен приложить к заявлению документы, подтверждающие обстоятельства, на которых он основывает свои требования.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что именно в заявлениях налогоплательщиков указываются обстоятельства налоговых споров, перечисляются и прилагаются к заявлениям документы, подтверждающие эти обстоятельства.

Однако и в Канаде презумпция правильности действий налоговых органов не означает отсутствие у них обязанности доказать обоснованность произведенных ими начислений налогов.

Эта презумпция, однако, обязывает Корону (государство) раскрыть предпосылки, чтобы дать налогоплательщику возможность ознакомиться с сутью дела. Если Корона не раскрывает предпосылок, из которых исходило Министерство при начислении налогов, на нее возлагается бремя доказательства <126>.

--------------------------------

<126> См.: Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. Page 12 of 19.

 

В связи с этим можно прийти к выводу, что презумпция правоты государства в Канаде означает наличие у налогоплательщика обязанности уплатить начисленный налоговым органом налог, а при несогласии с этим начислением в административном и судебном порядках оспорить решение налогового органа, представив доказательства его незаконности.

Проведенный в настоящей работе анализ налогового и процессуального законодательства России показал, что данная правовая презумпция в полной мере действует и в России.

Таким образом, ни действие презумпции правоты государства, ни действие презумпции добросовестности налогоплательщика не означает освобождения налоговых органов, с одной стороны, и налогоплательщиков - с другой, от обязанности доказывания обстоятельств, на которых те и другие основывают свои требования и возражения.

Во всяком случае, в деле фирмы "Консолидейтид Канадиан Контрэкторс" против Королевы, рассмотренном Налоговым судом Канады по неформальной процедуре 7 мая 1997 г., указано следующее: "Ответчик утверждает, что истец пренебрег своими обязанностями по сбору и передаче в казну достаточных сумм НТУ (налог на товары и услуги) и, соответственно, должен уплатить дополнительный налог, проценты и штрафы.

Реакция ответчика на извещение о поданной жалобе совершенно бессодержательна и имеет мало отношения к существу иска. В заявлении ответчика содержится список цифр и разделов Акта об акцизах, однако не указывается его собственная позиция. Налогоплательщики, которые обращаются с жалобами в наш суд, имеют право получить достаточно четкие разъяснения оснований для начисления налога и требующихся от них мер. Поступивший ответ представляет собой отписку. Истец, канадский налогоплательщик, заслуживает более внимательного отношения. Иск по данному делу удовлетворен" <127>.

--------------------------------

<127> Дело N 96-2117 (GST)I // Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. Октябрь, 2001. С. 3, 6.

 

Таким образом, и в Канаде презумпция правомерности действий налоговых органов не означает, что они бездоказательно могут заявить о необходимости уплатить налог. Такое заявление требует обоснования.

По налоговому праву Канады в определенных обстоятельствах знание истинных фактов по делу принадлежит не налогоплательщику. Подобное знание может принадлежать исключительно Короне. В случаях, когда это знание недоступно налогоплательщику ни из какого первичного источника, к которому он может обратиться, бремя доказательства возлагается на Корону.

Смысл возложения бремени доказательства на Министерство в данном случае состоит в том, что последствия применения ряда положений закона по существу носят характер наказания <128>.

--------------------------------

<128> См.: Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. Page 11 of 19.

 

Указанная правовая позиция Налогового суда Канады помогает понять природу положения, содержащегося в ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которой законодатель именно на государственный орган возложил обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

Действительно, подавляющее большинство оспариваемых российскими налогоплательщиками решений налоговых инспекций содержат положения о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности в виде взыскания штрафных санкций. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, в данном случае нормы материального права корреспондируются с нормами процессуального права, и их можно толковать в том смысле, что на налоговый орган возложено бремя доказывания правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, т.е. его наказания.

Что же касается правомерности исчисления налоговой базы, то бремя доказывания обстоятельств ее исчисления возлагается на налогоплательщика.

В Конституции РФ существует норма, согласно которой суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом (ч. 2 ст. 120 Конституции РФ).

Видимо, данная норма права позволяет ряду авторов прийти к выводу, что в России действует презумпция неправоты государства, в том числе в налоговых правоотношениях.

Как указывал А.Т. Боннер, обязанность доказывания по административным спорам всегда лежит на органе государственного управления <129>.

--------------------------------

<129> См.: Боннер А.Т. Некоторые особенности доказывания по делам, возникающим из административно-правовых отношений // Вопросы советского государства и права: Сб. науч. труд. Иркутск, 1965. С. 44.

 

Действительно, в случае, когда суд, разрешая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, например о возмещении налога на добавленную стоимость, установит несоответствие закону решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС, то в силу ч. 2 ст. 120 Конституции РФ суд принимает решение о возмещении налога, руководствуясь законом, независимо от того, отменено ли названное решение инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако указанная норма права подтверждает лишь то, что существующая в России презумпция законности действий налоговых органов является юридически опровержимой, как и в других развитых странах мира, поскольку при разрешении любого налогового спора налогоплательщик обязан доказать наличие оснований для признания решения налоговой инспекции недействительным как не отвечающего закону.

Здесь, правда, следует отметить непоследовательность законодателя и Конституционного Суда РФ, провозгласивших презумпцию добросовестности налогоплательщика, которая входит при определенных обстоятельствах в столкновение с презумпцией законности действий налоговых органов, что при возникновении налогового спора приводит к трудностям в распределении бремени доказывания в ситуации, когда оба субъекта правоотношения предполагаются действующими добросовестно.

Ниже будут подробно рассмотрены особенности распределения бремени доказывания между всеми субъектами доказывания по налоговому спору на каждой стадии арбитражного процесса по различным видам налоговых споров. Здесь же хотелось бы отметить, что в такой ситуации значительно возрастает роль суда, который обязан взвешенно подойти к распределению бремени доказывания по каждому налоговому спору.

Согласно п. 3 ст. 33 НК РФ должностные лица обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Взаимоотношения участников налогового процесса должны отличать взаимное доверие, уважение и в некоторой степени сотрудничество. Без внутреннего убеждения налогоплательщика в том, что налоги и отношение к нему налоговых органов честны и справедливы, добровольное законопослушание представляется маловероятным, что влечет в лучшем случае увеличение затрат на администрирование и принудительное взыскание налогов, в худшем - их непоступление в казну <130>.

--------------------------------

<130> См.: Вахитов Р.Р. Хартия налогоплательщика улучшает взаимопонимание сторон в налоговых отношениях // Налоговед. 2005. N 4. С. 63.

 

Автор настоящей работы считает, что действующая в налоговом законодательстве презумпция добросовестности налогоплательщика не исключает злоупотребления правом с его стороны. Равным образом этот вывод можно отнести и к налоговому органу.

Ниже приводится рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа дело, которое иллюстрирует данный вывод.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений Инспекции МНС России N 3386, 3389, 3390, 3391, 3392 от 23 сентября 2004 г. о приостановлении всех расходных операций по расчетному счету общества.

Решением от 21 декабря 2004 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования заявителя, поскольку на момент принятия Инспекцией оспариваемых решений имелись судебные акты о признании законным применения обществом налоговой ставки 0% за март, апрель, июнь, июль 2003 г.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган ссылался на то, что на момент выставления требования об уплате налога и пени N 2576 от 3 июня 2004 г. решение налогового органа N 24-27/ОКП-З не было признано недействительными.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией оформлено требование N 2576 об уплате налога по состоянию на 3 июня 2004 г. по налогу на добавленную стоимость, в котором основанием взимания налога указаны решения N 24, 25, 26, 27/ОКП-З от 1 июня 2004 г., которыми обществу отказано в подтверждении права на применение налоговой ставки 0% соответственно за март, апрель, июнь, июль 2003 г.

Решениями Арбитражного суда г. Москвы по делам N А40-29253/03-98-333 от 10 сентября 2003 г., N А40-32678/03-107-374 от 15 октября 2003 г., N А40-41617/03-107-458 от 27 ноября 2003 г., N А40-47155/03-126-462 от 13 января 2004 г. признано незаконным бездействие Инспекции, и она обязана возместить обществу НДС за спорные периоды с начисленными процентами.

Согласно ч. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты Арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Однако налоговым органом решения Арбитражного суда не исполнены, в карточку лицевого счета плательщика НДС исправления не внесены, что и вызвало отражение в лицевом счете недоимки по НДС, которую Инспекция внесла в требование N 2576 об уплате налога по состоянию на 3 июня 2004 г.

При этом Инспекция ссылалась на то, что решения Инспекции N 24, 25, 26, 27/ОКП-З, послужившие основанием выставления требования N 2576, не признаны недействительными.

Суд кассационной инстанции исходил из того, что, несмотря на наличие судебных актов, которыми установлено отсутствие недоимки по спорным налоговым периодам, Инспекция вынесла решения N 24, 25, 26, 27/ОКП-З от 1 июня 2004 г. о наличии недоимки по материалам камеральных проверок.

Указанные действия Инспекции суд кассационной инстанции рассматривал как злоупотребление правом на проведение налоговых проверок в установленном законом порядке, предусмотренном подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, которое в силу этого защите не подлежит по аналогии с п. 1, 2 ст. 10 ГК РФ.

При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось <131>.

--------------------------------

<131> См.: Постановление ФАС МО от 23 марта 2005 г. N КА-А40/2024-05 // Архив ФАС МО.

 

В.В. Стрельников связывает правовую квалификацию злоупотребления правом налоговым органом с квалификацией действий должностных лиц как злоупотребление полномочиями (ст. 285 УК РФ), полагая, что, поскольку выявить и доказать порок в действиях органа власти не просто, если прямого правонарушения нет, то без доказательств причиненного вреда, который при этом должен быть возмещен, и причинной связи нельзя установить факт злоупотребления правом <132>.

--------------------------------

<132> См.: Стрельников В.В. Налоговые органы злоупотребляют правом // Налоговед. 2005. N 4. С. 12, 13, 15.

 

Между тем вышеприведенное дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа, свидетельствует о том, что для выявления факта злоупотребления правом налоговым органом не обязательно наличие имущественного вреда, причиненного налогоплательщику.

Достаточно установить, что налоговый орган, действуя в рамках Налогового кодекса РФ, руководствовался целями, отличными от тех, которые предполагал законодатель, устанавливая то или иное полномочие налогового органа.

В данном случае налоговая Инспекция, принимая решение о доначислении налога, воспользовалась правом на взыскание недоимки по налогам, установленным подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ. Однако наличие такого права у налогового органа обусловлено, в свою очередь, наличием недоимки у налогоплательщика.

По настоящему делу налоговой Инспекции было очевидно, что недоимка у налогоплательщика отсутствует, так как указанный факт был установлен судебными актами. Тем не менее Инспекция приняла повторное решение о взыскании недоимки по тому мотиву, что она значилась по лицевому счету налогоплательщика. Налицо использование права налогового органа в противоречие с целями, которыми руководствовался законодатель, наделяя налоговые органы правом на взыскание недоимки с целью предотвращения ущерба бюджета от недоплаты налогов. При этом реального ущерба налогоплательщик не понес, так как недоимка взыскана не была, однако злоупотребление правом налоговым органом суд установил.

Поднимая проблему действия в налоговом праве презумпции добросовестности налогоплательщика, невозможно обойти вниманием вопрос о добросовестности действий налоговых органов. В данной работе автор останавливается на вопросе о презумпции законности действий государства, но, так же как и наличие презумпции добросовестности налогоплательщика не исключает недобросовестного поведения отдельных налогоплательщиков, так и действие презумпции правоты государства не исключает недобросовестности поведения отдельных работников налоговых органов при проведении ими налоговых проверок. Так же как презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает обязанность налоговой инспекции доказать факты недобросовестного поведения организации, так и презумпция законности действий государственных органов означает обязанность налогоплательщика доказать обратное.

Вышеприведенное дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа, характеризует заведомо недобросовестные действия Инспекции. Как видно из данного дела, недобросовестные действия налогового органа в виде злоупотребления правом, так же как и недобросовестные действия налогоплательщика, ведут к отказу в защите принадлежащего лицу права.

Возражения против добросовестного поведения налоговых органов присущи процедуре рассмотрения налоговых дел развитыми странами мира. Так, по делам Жинетт Лашапель-Матье, Эварист Матье, Кармель Бутэн против Ее Величества Королевы, рассмотренным 27 февраля 2001 г. Налоговым судом Канады, последний отметил следующее. Что касается надлежащей добросовестности действий Министерства, то приведенные факты не дают оснований в этом сомневаться. В самом деле перерасчет налогов был произведен непосредственно после вынесенного решения суда в отношении Конфорбеля.

В любом случае даже недостаток добросовестности при расчете налогов не освобождает от обязанности их уплаты в смысле Акта о подоходном налоге Канады от 1971 г., в соответствии с решением Федерального апелляционного суда в деле Ginsberg c. Canada [1996]3C.E334 <133>.

--------------------------------

<133> См.: дела Налогового суда Канады N 97-1245(IT)G, 1999-121(IT)G, 1999-122(IT)G // Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. С. 16.

 

Как видно из текста данного решения Налогового суда Канады, даже при наличии доказательств недостаточной добросовестности действий налоговых органов суд исходил из презумпции законности их действий.

Представляется, что и российскими арбитражными судами занята такая же позиция, поскольку дела, по которым налоговой инспекции отказано в защите ее права по причине ее недобросовестных действий, носят единичный характер.

Как отмечалось выше, в Канаде в отношении предпосылок Министерства действует презумпция правильности. Судья Каттанах, передавая в Верховный Суд Канады дело Johnson v. M.N.R. для решения вопроса о справедливости тезиса "Всякий подобный факт, обнаруженный или предполагаемый налоговыми органами, должен приниматься в том виде, в котором он сформулирован этими органами, если только он не обжалован истцом", писал, что налогоплательщик может оспаривать предположения Министерства <134>.

--------------------------------

<134> Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. Page 2 of 19, 12 of 19.