2.2.1. Основные принципы
Факторинговые операции являются разновидностью посреднических операций. Факторинг (от англ. «factor» — маклер, посредник) представляет собой выкуп платежных требований у поставщика товаров, иначе говоря, это переуступка банку неоплаченных долговых требований, возникающих между контрагентами в процессе реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг. Основой данной операции является кредитование торговых сделок. В соответствии с Конвенцией 1988 г. операция считается факторинговой, если она удовлетворяет как минимум двум из четырех признаков:
1) наличие кредитования в форме предварительной оплаты долговых требований;
2) ведение бухгалтерского учета поставщика, прежде всего учета реализации;
3) инкассирование его задолженности (получение задолженности от покупок);
4) страхование поставщика от кредитного риска.
В факторинговых операциях участвуют три стороны:
— факторинговая компания или факторинговый отдел коммерческого банка (фактор) — специализированное учреждение, покупающее счета-фактуры у своих клиентов;
— клиент (поставщик товара, кредитор) — промышленная или торговая фирма, заключившая соглашение с факторинговой компанией;
— предприятие (заемщик) — фирма — покупатель товара (см. рис. 4).
Фактор приобретает у клиента-поставщика право требовать денежные средства за поставленный товар с покупателя, перечисляя ему стоимость товара за вычетом комиссионного вознаграждения, и предъявляет платежные требования клиенту-покупателю, который перечисляет на их основе деньги фактору. Для осуществления операций по факторингу заключается договор, в котором оговариваются оформление документации, сроки и доля суммы платежей фактора от суммы платежных требований, порядок реализации операции, максимальные суммы по операциям факторинга, размеры комиссионного вознаграждения и другие условия. Подписанию договора предшествует аналитическая работа банка. Получив заявку от предприятия, банк изучает экономическое и финансовое положение потенциального клиента, характер его деловых связей, на основе чего принимает решение о заключении факторингового договора. При этом клиент банка направляет ему все счета-фактуры, выставленные на покупателей. По каждому документу клиент должен получить согласие на оплату, так как банк изучает все счета-фактуры, определяя платежеспособность покупателей. При благоприятном решении банк оплачивает счет или в момент наступления срока платежа, или досрочно.
Факторинг экономически выгоден всем участникам сделки. Для клиента-поставщика это уверенность в своевременной оплате товара, страхование кредитного риска, для факторинговой компании или банка — получение комиссионного вознаграждения.
Исторически первым возник конвекционный факторинг, который является универсальной формой обслуживания предприятий. Он включает ведение бухгалтерского учета, расчеты с поставщиками и покупателями. При этом предприятие занимается выпуском товара, а банк — бухгалтерским учетом. Поскольку для ведения бухгалтерского учета требуются большие расходы (помещение, компьютеры, их обслуживание, зарплата работников), предприятию факторинг обходится дешевле, чем своя бухгалтерия. Банк также получает неоспоримую выгоду, так как может использовать банковских бухгалтеров и операционистов, которые ведут счета предприятия, и получить за счет этого прибыль.
Данный вид факторинга часто сочетается с дисконтированием фактур, предполагающим приобретение счетов-фактур коммерческим банком (фактором). Банк покупает у своего клиента право на получение денег от его покупателей, при этом сразу же зачисляет на счет поставщика около 80% стоимости отгруженного товара, а остальную сумму перечисляет ему в строго установленный срок независимо от получения денег банком. За это банк получает комиссионное вознаграждение. По сути, такая операция представляет собой кредит под отгруженные товары, за который клиент платит обусловленный процент. При таком виде факторинга должников уведомляют об участии в сделке банка, и эта запись делается на счете-фактуре. В последние годы широкое распространение получил конфиденциальный факторинг, который включает выполнение только некоторых операций: уступку права на получение денег, оплату долгов и т.п. Он является формой предоставления поставщику-клиенту факторинга — кредита под отгруженные товары, а покупателю-клиенту факторинга — платежного кредита. В то же время при конфиденциальном факторинге должников не информируют о посредничестве банка.
Факторинговые операции могут заключаться с правом регресса, то есть банк имеет право обратного требования к поставщику возместить уплаченную сумму, или без права регресса, когда такого права он не имеет.
Среди документов Банка России нет положений или указаний в отношении порядка учета операций факторинга. Таким образом, при отражении этих операций следует исходить из общих правил бухгалтерского учета. В Плане счетов для учета расчетов с клиентами по факторинговым операциям предложены два парных счета — 47401 (пассивный) «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям» и 47402 (активный) «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
Для отражения дебиторской задолженности, передаваемой по операции факторинга, используется счет 47423 «Требования по прочим операциям». Принятые расчетные документы отражаются на внебалансовом учете (счет 90906 «Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям»).
Платежные документы, полученные фактор-банком от поставщика, отражаются:
1) Дебет 90906 «Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям» по лицевому счету клиента;
2) Кредит 99999.
Суммы, перечисленные фактор-банком поставщику, учитываются:
1) Дебет 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»;
2) Кредит 30102, расчетный счет поставщика.
Одновременно по учтенной на счете 47402 сумме создается резерв в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 30 июня 1997 г. N 62-а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам»:
1) Дебет 70209 «Другие расходы»;
2) Кредит 47425 «Резервы под возможные потери по прочим активам», субсчет «Резервы на возможные потери по форфейтинговому кредиту».
Полученное банком право-требование по векселю и возникшее обязательство перед поставщиком отражаются в учете следующим образом:
1) Дебет 47423 «Требования по прочим операциям»;
2) Кредит 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
При поступлении от плательщика денежных средств в погашение векселя:
1) Дебет 30102;
2) Кредит 47423 «Требования по прочим операциям» по лицевому счету покупателя;
3) Дебет 99999;
4) Кредит 90906 «Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям» по лицевому счету клиента.
Одновременно с поступлением денежных средств проводится зачет требований и обязательств банка перед клиентом, то есть погашается факторинговый кредит:
1) Дебет 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям», субсчет «Обязательства банка перед клиентом по форфейтинговым операциям»;
2) Кредит 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
Одновременно с погашением кредита по форфейтингу сумма ранее созданного резерва на возможные потери по ссудам восстанавливается на доходы банка:
1) Дебет 47425 «Резервы под возможные потери по прочим активам»;
2) Кредит 70107 «Другие доходы».
Образовавшееся на лицевом счете «Обязательства банка перед клиентом по факторинговым операциям» кредитовое сальдо переносится на счет доходов 70107 «Другие доходы».
2.2.2. Правовые и бухгалтерские особенности факторинга
Временные разрывы между поступлением денег на счет и поставкой товаров клиентам зачастую достигают значительных сроков и, как правило, мешают бизнесу развиваться. Факторинг позволяет решить эту проблему. Поэтому использование факторинга в качестве инструмента управления дебиторской задолженностью среди российских предприятий достаточно популярно. Однако есть у факторинга и свой скелет в шкафу. Дело в том, что факторинговые операции в последнее время привлекают внимание налоговиков. Основная причина для придирок со стороны ревизоров — необоснованно завышенные расходы, которые компания может учесть для целей налогообложения прибыли, и неправомерное получение вычетов НДС по этим суммам. Расскажем ниже о различных проблемах, связанных с использованием факторинга, а также осветим возможные пути их решения.
Для начала рассмотрим более детально характер и правовое содержание отношений, возникающих по договору финансирования под уступку денежного требования.
Правовая база
Договор факторинга охватывает довольно широкий круг разнообразных отношений. При этом юридическую сущность обязательств по данному договору составляет известная обязательственному праву уступка денежного требования (цессия). Однако отношения факторинга, сочетающие в себе элементы договоров займа и кредита, а иногда и договора возмездного оказания финансовых услуг, имеют гораздо более сложный и многогранный характер.
В этой связи на отношения по договору факторинга распространяются как частные правила, установленные гл. 43 ГК РФ, так и общие положения об уступке требования, определенные в ст. ст. 388 — 390 ГК РФ, в части, не противоречащей специальным предписаниям о данном договоре и существу возникающих на его основе обязательств. Так, нормы, касающиеся формы уступки требования (ст. 389 ГК РФ), предопределяют форму договора факторинга.
Между тем анализ содержания возникающих между участниками цессии и факторинга отношений не допускает возможности говорить о том, что обязательства по предоставлению кредитно-финансовых услуг по договору факторинга являются частным случаем уступки требования.
Предмет договора
Согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ при заключении договора факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или же обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства, в то время как клиент в обмен на эти средства уступает или обязуется уступить финансовому агенту имеющееся у него денежное требование к третьему лицу (должнику), вытекающее из предоставления клиентом этому лицу товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Пример. Крупный производитель строительного оборудования по характеру своей деятельности вынужден иметь дело с большим количеством заказчиков-должников. При этом компания постоянно испытывает необходимость в финансовых ресурсах. В этом случае ей выгодно заключить договор со специализированной организацией, по которому та приняла бы на себя за определенное вознаграждение обязательства по истребованию денег с этих должников, одновременно с этим предоставив фирме деньги для строительства. Таким договором может явиться договор факторинга, с одной стороны, освобождающий фирму от собирания денег у своих должников, а с другой — решающий текущие проблемы ее производственной деятельности.
Отметим, что денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту как в обмен на передаваемые денежные средства, так и в целях обеспечения исполнения своих обязательств перед финансовым агентом, в частности, по кредитному договору (п. 1 ст. 824 ГК РФ). Однако важно иметь в виду, что это денежное требование перейдет к агенту только при условии невыполнения клиентом своего основного обязательства.
Пример. Производитель строительного оборудования получил в банке кредит, однако заимодавец усомнился в его платежеспособности и в качестве средства обеспечения возврата кредита затребовал предоставления каких-либо гарантий. Такой гарантией, в частности, могут стать права требования фирмы к заказчикам строительного оборудования. Если фирма и банк заключат договор факторинга, то в случае невозврата фирмой в обусловленный договором кредита срок заемной суммы банк приобретет права требования к заказчикам фирмы по оплате приобретенных ими объектов строительства.
Следует отметить, что обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать в себя не только собственно само финансирование, но и предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
Как правило, эти услуги состоят в ведении финансовым агентом бухгалтерского учета и выставлении должникам по уступленным денежным требованиям счетов. Объясняется это тем, что агент, по сути, покупает дебиторскую задолженность клиента и потому лично заинтересован в контроле над его операциями, в том числе в бухгалтерском.
Нужно сказать, что предоставление агентом подобных дополнительных финансовых услуг не является обязательным элементом договора факторинга. Необходимость в этом возникает при неоднократной уступке требований взамен предоставляемых кредитов. Если такие услуги в договоре присутствуют, то следует говорить, что договор носит смешанный характер.
Как видно из п. 1 ст. 824 ГК РФ, договор факторинга со стороны финансового агента может предусматривать не только передачу денег в настоящем времени, но и обязательство предоставить их в будущем. Точно так же и клиент может либо уступить денежное требование, либо принять на себя обязательства по его уступке в будущем. В зависимости от этого можно судить, каким договором является факторинг — реальным или же консенсуальным, и, соответственно, вести речь о возможности либо невозможности понуждения стороны к выдаче кредита или передаче права требования. Напомним, что при заключении консенсуального договора обязанности сторон возникают уже с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям договора. Реальным же договор является тогда, когда он считается заключенным с момента фактической передачи денег, вещей, прав и пр.
В первом случае у стороны договора появляется возможность принуждения контрагента к исполнению принятых и закрепленных в договоре обязательств, а во втором случае такой возможности до момента реальной передачи товаров, вещей, прав и пр. нет.
Стороны факторинга
Статья 825 ГК прямо ограничивает круг лиц, которые по договору факторинга могут выступать в качестве финансовых агентов. Ими могут быть только банки, иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого типа. Вместе с тем банки и иные кредитные организации вправе осуществлять эту деятельность уже в силу своего статуса, не получая дополнительного разрешения.
По смыслу статей Кодекса, посвященных факторингу, в роли клиентов должны выступать коммерческие организации либо индивидуальные предприниматели.
Таким образом, субъектный состав договора финансирования под уступку денежного требования определяет, что этот вид договора может использоваться исключительно в предпринимательском обороте.
1. Отношения между клиентом и финансовым агентом
Предмет уступки по договору факторинга
В отличие от цессии, посредством которой другому лицу может быть передано любое право (требование) кредитора (ст. 388 ГК), предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть только денежное требование, т.е. требование о передаче денег в оплату поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Пример. Производитель строительного оборудования не может передать банку в обмен на предоставленный кредит требование к торговой организации о поставке строительного оборудования, необходимого для строительства, либо требование к подрядной организации о выполнении определенного объема строительных работ.
Кроме того, необходимо помнить: денежное требование, являющееся предметом договора факторинга, должно быть определено в договоре таким образом, чтобы его можно было отличить от аналогичных требований, которые не являются предметом уступки (п. 1 ст. 826 ГК РФ). Так, требования могут быть идентифицированы в договоре факторинга ссылкой на определенный контракт или вид товаров (работ, услуг). Если из договора установить конкретные уступленные требования невозможно, может быть сделан вывод о том, что стороны не определили предмет договора, и последний не может считаться заключенным. Однако на этот счет существует и другая точка зрения, в соответствии с которой уступка распространяется на все требования клиента, возникающие из его предпринимательской деятельности.
Следует иметь в виду, что п. 1 ст. 826 ГК РФ допускается передача как денежного требования, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и права на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).
Пример. Договорами на поставку строительного оборудования предусмотрено возникновение обязанностей по уплате оборудования только после подписания актов приема-передачи. Однако производитель может передать банку взамен кредитных ресурсов как требования к заказчикам, у которых срок оплаты по договору уже наступил, так и требования к застройщикам, которым оборудование еще не поставлено, хотя и заказано.
Финансовому агенту важно обратить внимание на то, чтобы по существующему требованию к моменту уступки не истек срок исполнения.
Что же касается уступки будущего требования, то оно считается перешедшим к финансовому агенту лишь после возникновения права на получение с должника конкретных денежных средств, причем без какого-либо дополнительного оформления (п. 2 ст. 826 ГК РФ). До наступления указанного момента клиент остается субъектом соответствующего требования, т.е. стороной по договору. В этой связи клиент обязан выполнить все лежащие на нем обязанности, чтобы иметь возможность потребовать последующего исполнения обязанностей от своего должника.
Ответственность клиента за действительность
предмета уступки
Указанные выше обстоятельства обусловливают ответственность клиента перед финансовым агентом за действительность переданного им денежного требования, если иное не предусмотрено в договоре сторон (п. 1 ст. 827 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 827 ГК РФ денежное требование, являющееся предметом уступки, признается действительным, если клиент обладает правом на его передачу и в момент уступки ему не известны обстоятельства, вследствие которых должник вправе его не исполнять.
Иными словами, прежде чем уступить право требования финансовому агенту, клиент должен не только проверить свою дееспособность, но еще раз проконтролировать соответствие уступаемого требования закону и иным правовым актам, удостовериться в дееспособности должника в момент возникновения требования, соответствии воли должника, выраженной в обязательстве, его действительной воле, а также соблюдении других правил ГК о действительности сделок.
Между тем нужно помнить, что, отвечая за действительность предмета уступки по договору факторинга, клиент не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником уступленного требования.
Пример. Банк, ссылаясь на переход к нему по договору факторинга прав на взыскание задолженности по оплате строительного оборудования, обратится к клиентам с соответствующим требованием. Однако последние по тем или иным причинам могут отказаться выполнять требования банка. Если в договоре факторинга ответственность производителя и поставщика строительного оборудования за неисполнение его заказчиками требований по оплате оборудования не предусмотрена, то, исходя из положений ГК, они никакой ответственности нести не будут. Такой договор в практике называется безоборотным. В то же время, если договором факторинга предусмотрены обстоятельства, при которых фирма будет отвечать перед банком за уклонение клиентов от оплаты оборудования, ответственность за неисполнимость уступленного фирмой требования наступит (оборотный факторинг).
Возможность применения к клиенту мер ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязательств зависит только от наличия в договоре факторинга специального условия об этом.