Составление гибких бюджетов связано с тем, что некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, предусмотренные бюджетом, изменяются в связи с изменением объема производства и продаж.
Изменение объемов деятельности отразиться на выручке, на всех переменных затратах, на части полупеременных и ступенчатых постоянных затрат. Это реагирование затрат необходимо отразить в бюджетах для целей планирования (составив несколько бюджетов, соответствующих вариантам изменения объемов производства), а также для обеспечения бюджетного контроля. Для этих целей составляется так называемый гибкий бюджет, – корректировка первоначального бюджета (сметы) с учетом фактического объема производства.
Гибкие бюджеты в той или иной форме существуют почти в любой системе бюджетирования, так как руководители организаций, прежде чем утвердить бюджет рассматривают несколько вариантов развития событий.
Бюджет, который принимается как окончательный, обычно называют жестким (или статичным) бюджетом, поскольку в его основу положен определенный (утвержденный) показатель объема деятельности организации.
Базисом для составления гибких бюджетов обычно выступает калькуляционная единица (единица выпуска продукции). Однако это возможно в случае, когда производится один вид изделий. При производстве нескольких различных видов продукции гибкий бюджет составляется на базе нормативного времени, показателем которого является нормативный час.
Нормативный час (норма-час) – единица работы, выполненная за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Он позволяет привести к единому показателю выпуска продукции разных видов. Для этого выпуск продукции и отклонения выражаются в норма-часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к конкретному подразделению или организации в целом.
Использование норма-часов для построения гибкого бюджета возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально трудоемкости производства продукции (услуг).
Гибкий бюджет на базе нормативного времени невозможен, если затраты на оплату труда производственных рабочих являются постоянными, а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции.
Необходимость составления гибкого бюджета выявляется в ходе анализа отклонений при сравнении фактических результатов с запланированным уровнем.
Сопоставление фактических показателей с бюджетными, запланированными на конкретный, плановый объем производства (жесткий, статичный бюджет) дает ограниченную информацию, и анализ таких показателей носит поверхностный характер, рассмотрим это на примере.
| Сумма, д.е. | д. ед, % к бюджету | |
| Фактическая операционная прибыль | 1400 | 1.2 |
| Бюджетная операционная прибыль | 11200 | 100 |
| Отклонения от жесткого бюджета | 110600 | 98.7 |
То, что план по прибыли недовыполнен на 110600 д.е., и отклонение составило 98,7% не может удовлетворить руководство, так как это только констатация факта.
Для анализа можно сопоставить основные показатели: выручку, затраты (переменные и постоянные) маржинальный доход (разница между выручкой и переменными затратами) операционную прибыль.
Анализ отклонений за _____ месяц.
| Фактически | Жесткий бюджет | Отклонение,
д.е. (гр.З — гр1) |
|||
| сумма, д.е. | в%к выручке | сумма, д.е. | в % к выручке | ||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Объем продаж, .ед. | 10000 | • | 12000 | • | 2000 |
| Выручка | 72000 | 100,0 | 840000 | 100,0 | 120000 |
| Переменные | 546600 | 75,9 | 552000 | 65,7 | 5400 |
| Маржинальный доход | 173400 | 24,1 | 288000 | 34,3 | 114600 |
| Постоянные | 172000 | 23,9 | 176000 | 21,0 | 4000 |
| Операционная прибыль | 1400 | 0,2 | 112000 | 13,3 | 110600 |
Отклонения от статичного бюджета 110600 д.е.
Анализ данных показал, что объем продаж упал на 2000 единиц, но это не вызвало пропорционального падения переменных затрат. В результате их доля повысилась с 65,7% запланированных бюджетом, до 75,9%, что привело к сокращению доли маржинального дохода в выручке с 34,3%, запланированных бюджетом, до 24,1%
Сопоставление относительных и абсолютных показателей дало реальную картину, но взаимосвязь между изменением показателей в результате изменением объема производства (сокращения) не получило освещения. Это возможно прояснить только с помощью гибкого бюджета.
Гибкий бюджет приспособлен к меняющемуся объему производства, его можно использовать как в предплановом (для целей планирования) так и в послеплановом периоде (для аналитических целей). При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе – оценить фактические результаты.
Анализ выполнения плана за ______месяц_____года
д.е.
| Фактически | Отклонение (гр.1-грЗ) | Гибкий бюджет | Отклонение в
объеме продаж (грЗ- гр5) |
Статичный жесткий бюджет | |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Выпуск, ед | 10000 | — | 10000 | 2000 | 12000 |
| Выручка (объем продаж) | 720000 | 20000 | 700000 | 140000 | 840000 |
| Переменные расходы | 546600 | 86600 | 460000 | 92000 | 55200 |
| Маржинальный
ДОХОД |
173400 | 66600 | 240000 | 48000 | 288000 |
| Постоянные расходы | 172000 | 4000 | 176000 | — | 176000 |
| Операционная прибыль | 1400 | 62600 | 64000 | 48000 | 112000 |
Отклонение от гибкого бюджета 62600 д.е.
Отклонение объема 48000 д.е.
Отклонение от статичного бюджета 110600 д.е.
В таблице графы 1,2,3 предназначены для сравнения фактических результатов с гибким бюджетом. Отклонение от гибкого бюджета по операционной прибыли определяется разницей между фактической прибылью и прибылью по гибкому бюджету (1400 – 64000 = 626000).
Гибкий бюджет составлен умножением выпуска на удельные значения показателей, соответственно на 70 д.е., 46 д.е., 24 д.е., постоянные (общепроизводственные) расходы взяты в сумме 176000 д.е. за месяц.
Таким образом, отклонение по прибыли. рассчитанные путем сравнения фактических данных с данными жесткого (статического) бюджета, равное 110600 д.е. состоит из двух частей: отклонения от гибкого бюджета (62600 д.е.) и отклонения в объеме продаж (48000 д.е.)
При определении характера отклонений необходимо учитывать влияние изменения затрат на бюджетные результаты. Так, объем производства (продаж) может оказаться выше запланированного (и это будет благоприятным отклонением для выручки), но цена продажи ниже (неблагоприятное отклонение гибкого бюджета для выручки). Превышение фактического объема продаж может вызвать более высокие, чем планировалось прямые материальные затраты. Это естественно, так как затраты на основные материалы относятся к прямым, переменным затратам. Но, если материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом или фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных, это вызовет неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета.
Причины таких отклонений требуют специального анализа основанного на более глубокой детализации информации.