Первую часть формы «Изменение капитала» можно условно разделить на две части — данные за 2007 г. и данные за 2008 г. При этом сальдо по счетам «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» указываются на 31 декабря 2006 г., а затем с учетом изменений, вносимых в учетную политику, и результатов переоценки основных средств указывается сальдо непосредственно на 1 января 2007 г.
Данные из отчета об изменениях капитала за 2007 г. должны быть представлены в форме N 3. Таким образом будет соблюден принцип преемственности отчетности.
Аналогичные данные должны быть представлены и за 2008 г. Предполагается, что остатки по счетам учета капитала и прибыли могут быть изменены на 1 января 2008 г. по сравнению с 31 декабря 2007 г.
В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Движение составляющих капитала отражается в отдельных графах формы N 3 — графа 3 «Уставный капитал», графа 4 «Добавочный капитал», графа 5 «Резервный капитал», графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В графе 3 «Уставный капитал» по строке «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» организация отражает сумму уставного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 «Уставный капитал» на эту дату).
В строке «Остаток на 1 января предыдущего года» организация отражает сумму уставного капитала на 1 января 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 «Уставный капитал» на эту дату).
Если в течение 2007 г. уставный капитал был увеличен, то сумма увеличения отражается в строке «Увеличение величины капитала за счет». Уставный капитал может быть увеличен в результате:
— дополнительного выпуска акций;
— увеличения номинальной стоимости акций;
— реорганизации организации.
Сумма увеличения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки «Дополнительный выпуск акций», «Увеличение номинальной стоимости акций» и «Реорганизация юридического лица»).
Таким образом, здесь указывают кредитовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за 2007 г.
Если в течение 2007 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке «Уменьшение величины капитала за счет». При этом уменьшение уставного капитала возможно в случаях:
— уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций;
— аннулирования собственных акций акционерным обществом;
— реорганизации организации.
Сумма уменьшения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки «Уменьшение номинала акций», «Уменьшение количества акций» и «Реорганизация юридического лица»).
Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за 2007 г.
По строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» указывают кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал» на 31 декабря 2007 г.
Затем в форме отражают увеличение уставного капитала в 2008 г. (строка «Увеличение величины капитала за счет»). Сумма увеличения указывается по соответствующим строкам формы (строки «Дополнительный выпуск акций», «Увеличение номинальной стоимости акций» и «Реорганизация юридического лица»).
Таким образом, здесь отражают кредитовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за 2008 г.
Если в течение 2008 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке «Уменьшение величины капитала за счет». Сумма уменьшения отражается по соответствующим строкам формы (строки «Уменьшение номинала акций», «Уменьшение количества акций» и «Реорганизация юридического лица»).
Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за 2008 г.
По строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» показывается остаток по счету 80 по состоянию на 31 декабря 2008 г.
В графе 4 «Добавочный капитал» отражаются данные о движении добавочного капитала.
В строке «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» организация отражает сумму добавочного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» на эту дату).
По строке «Результат от переоценки объектов основных средств» указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.
В строке «Остаток на 1 января предыдущего года» организация отражает сумму добавочного капитала на 1 января 2007 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» на эту дату).
По строке «Результат от пересчета иностранных валют» указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2007 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.
В строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» организация отражает сальдо по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» на 31 декабря 2007 г.
По следующей строке графы 3 («Результат от переоценки объектов основных средств») указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2008 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.
В строке «Остаток на 1 января отчетного года» отражается кредитовое сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» на 1 января 2008 г. Эту сумму указывают с учетом переоценки основных средств, проведенной в 2007 г.
Далее по строке «Результат от пересчета иностранных валют» указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2008 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.
В строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» показывается кредитовое сальдо счета 83 по состоянию на 31 декабря 2008 г.
В графе 5 «Резервный капитал» отражается движение резервного капитала (фонда), который формируется за счет чистой прибыли организации. Акционерные общества должны формировать резервный фонд в обязательном порядке.
Так, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено, что акционерные общества обязаны формировать резервный фонд в размере не менее 5% от уставного капитала. Часть чистой прибыли акционерного общества должна направляться в резервный фонд до тех пор, пока он не достигнет размера, предусмотренного учредительными документами.
Общества с ограниченной ответственностью могут направлять чистую прибыль в резервный фонд в порядке, предусмотренном их уставом и учетной политикой. Таким образом, если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по размерам, ни по порядку его формирования ограничений нет.
Также в соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.
Графу «Резервный капитал» заполняют в следующем порядке:
— строка «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» — отражается сальдо по кредиту счета 82 «Резервный капитал» на 31 декабря 2006 г.;
— строка «Остаток на 1 января предыдущего года» — отражается сальдо по кредиту счета 82 «Резервный капитал» на 1 января 2007 г.;
— строка «Отчисления в резервный фонд» — указывается кредитовый оборот по счету 82 «Резервный капитал» за 2007 г.;
— вписываемая строка «Использование средств резервного фонда» — указывается дебетовый оборот по счету 82 «Резервный капитал» за 2007 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);
— строка «Остаток на 31 декабря предыдущего года» — указывается сальдо по кредиту счета 82 «Резервный капитал» на 31 декабря 2007 г.;
— строка «Остаток на 1 января отчетного года» — отражается кредитовое сальдо по счету 82 «Резервный капитал» на 1 января 2008 г.;
— строка «Отчисления в резервный фонд» — указывается кредитовый оборот по счету 82 «Резервный капитал» за 2008 г. (то есть суммы чистой прибыли, направленной на формирование фонда);
— вписываемая строка «Использование средств резервного фонда» — указывается дебетовый оборот по счету 82 «Резервный капитал» за 2008 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);
— строка «Остаток на 31 декабря отчетного года» — показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.
В графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» указывают данные, связанные с движением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
В строке «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» организация отражает сумму прибыли на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на эту дату).
В строке «Изменения в учетной политике» указывают суммы, направленные в 2007 г. на увеличение прибыли организации согласно положениям учетной политики 2007 г.
В строке «Результат от переоценки объектов основных средств» указывается уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Сумма уменьшения указывается в круглых скобках. Если в ходе переоценки уменьшена стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. А превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Уценку объекта, который ранее не дооценивался, бухгалтер должен отразить так:
Д-т сч. 84
К-т сч. 01 — уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;
Д-т сч. 02
К-т сч. 84 — уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.
Согласно п. 20 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», изменение учетной политики вызывает необходимость соблюдения требований по формированию бухгалтерской отчетности, в частности отражению в ней существенных изменений вступительных остатков на 1 января 2008 г.
С 1 января 2008 г. более не пересчитываются суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, образовавшиеся в связи с пересчетом до 1 января 2008 г. полученных и выданных авансов, должны быть отнесены на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Данная разница должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета уже на 1 января 2008 г.
При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г. величина этих разниц должна быть учтена во вступительном балансе на начало отчетного года.
Пример. По состоянию на 1 января 2008 г. у организации «А» по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» учтена задолженность перед организацией «Б» за полученный от нее аванс в сумме 30 000 долл. США. Курс доллара на дату перечисления аванса на 29 сентября 2007 г. составил 24,9493 руб/долл. США. С 29 сентября 2007 г. по 31 декабря 2007 г. (курс — 24,5462 руб/долл. США) на счет 91 была отнесена сумма курсовой разницы, составившая 12 093 руб. (30 000 долл. США x (24,5462 руб/долл. США — 24,9493 руб/долл. США)), как превышение доходов над расходами.
Сумма кредиторской задолженности на дату получения аванса составила 30 000 долл. США x 24,9493 руб/долл. США = 748 479 руб., а на 31 декабря 2007 г. — 30 000 долл. США x 24,5462 руб/долл. США = 736 386 руб.
В межбалансовый период сумма кредиторской задолженности должна быть увеличена на сумму 12 093 руб.
В учете организации 31 декабря 2007 г. (но после сдачи бухгалтерской отчетности за 2007 г.) должна быть произведена бухгалтерская запись, представленная в табл. 4.1.
Таблица 4.1
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Дебет 84 | Кредит 62 | 12 093 | Скорректирована сумма полученного аванса,
выраженного в иностранной валюте |
При этом произошло не что иное, как изменение вступительного остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», источником формирования которого может быть только чистая прибыль (убыток) отчетного года (списываемое на счет 84 сальдо счета 99 при ежегодной реформации баланса). Остальные возможные корреспонденции — со счетами учета капитала — 82, 83, 80 или счетов расчетов — 75.
Продемонстрируем, как следует отразить данные корректировки на отражение кредиторской задолженности в иностранной валюте, образовавшейся до 1 января 2008 г. в формах бухгалтерской отчетности.
Рабочим планом счетов предусмотрен субсчет к счету 62 — 62-АП (субсчет «Авансы полученные»).
Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 г. представлены в табл. 4.2.
Таблица 4.2
Корреспонденция счетов и расчет показателей
деятельности организации за 2007 г.
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Расчет | |
| Дебет | Кредит | ||
| 75 | 80 | 100 000 | |
| 51 | 75 | 100 000 | |
| 52 | 62-АП | 748 479 | 30 000 долл. США x 24,9493 = 748 479 |
| 20 | 70, 69 | 80 000 | <*> |
| 62 | 90-1 | 118 000 | <**> |
| 90-3 | 68-НДС | 18 000 | |
| 90-2 | 20 | 80 000 | |
| 90-9 | 99 | 20 000 | |
| 62-АП | 91-1 | 12 093 | 30 000 долл. США x (24,5462 —
24,9493) = 12 093 |
| 91-2 | 52 | 12 093 | 30 000 долл. США x (24,5462 —
24,9493) = 12 093 |
| 51 | 52 | 736 386 | <***> |
| 99-УНРД | 68-ТНП | 4 800 | 20 000 x 24% = 4800 |
| 68-НДС | 51 | 18 000 | |
| 99 | 84 | 15 200 | 20 000 — 4800 = 15 200 |
———————————
<*> В данном примере не рассматриваются бухгалтерские записи по начислению налога на доходы физических лиц.
<**> Продажа товаров осуществляется организацией с 25%-ной наценкой.
<***> В данном примере пренебрежем финансовым результатом от продажи иностранной валюты.
За 2007 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 4.3), отчет о прибылях и убытках (табл. 4.4) и отчет об изменениях капитала (табл. 4.5).
Таблица 4.3
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (руб.)
| Актив | ННГ | НКГ | Пассив | ННГ | НКП |
| Уставный капитал | 100 000 | ||||
| Нераспределенная
прибыль |
15 200 | ||||
| Готовая продукция
и товары для перепродажи |
Кредиторская
задолженность поставщикам |
736 386 | |||
| Дебиторская
задолженность |
118 000 | По налогам и сборам
(по налогу на прибыль) |
4 800 | ||
| Денежные средства | 818 386 | Перед персоналом и
внебюджетными фондами |
80 000 | ||
| Баланс | 936 386 | Баланс | 936 386 |
Таблица 4.4
Отчет о прибылях и убытках за 2007 г. (руб.)
| Показатель | За отчетный период | За аналогичный период
прошлого года |
| Выручка | 100 000 | |
| Себестоимость | 80 000 | |
| Валовая прибыль | 20 000 | |
| Прочие доходы | 12 093 | |
| Прочие расходы | 12 093 | |
| Прибыль (убыток) до
налогообложения |
20 000 | |
| ОНА | ||
| ОНО | ||
| Текущий налог на прибыль | 4 800 | |
| Чистая прибыль (убыток) | 15 200 |
Таблица 4.5
Отчет об изменениях капитала за 2007 г. (руб.)
| Показатель | Счета учета элементов капитала | Итого | |||
| 80 | 82 | 83 | 84 | ||
| На 01.01.2007 | |||||
| Увеличение величины капитала за
счет выпуска акций |
100 000 | 100 000 | |||
| Чистая прибыль | 15 200 | 15 200 | |||
| На 31.12.2006 | 100 000 | 15 200 | 115 200 | ||
Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г. представлены в табл. 4.6.
Таблица 4.6
Бухгалтерские записи и расчет показателей
деятельности организации за 2008 г.
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Расчет | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи 31 декабря 2007 г. после оформления бухгалтерской
отчетности за 2007 г. |
|||
| 84 | 62-АП | 12 093 | 30 000 долл. США x (24,5462 —
24,9493) = 12 093 |
| Бухгалтерские записи в январе 2008 г. | |||
| 51 | 62 | 118 000 | 118 000 |
| 62 | 90-1 | 748 479 | 30 000 долл. США x 24,9493 = 748 479
<*> |
| 68-ТНП | 99-ПНА | 2 186,64 | 30 000 долл. США x (24,6456 —
24,9493) x 24% = 2186,64, где курс 24,6456 — курс доллара США на дату признания выручки в налоговом учете; 24,9493 — курс доллара США для признания выручки в бухгалтерском учете (на дату получения аванса) |
| 99-ТНП | 68-ПНА | 715,68 | 30 000 долл. США x (24,6456 —
24,5462) x 24% = 715,68 |
| 20 | 70, 69 | 548 479 | |
| 90-2 | 20 | 548 479 | |
| 90-9 | 99 | 200 000 | 748 479 — 548 479 = 200 000 |
| 70, 69 | 51 | 628 479 | |
| 99 | 68-ТНП | 48 000 | 200 000 x 24% = 48 000 |
| Бухгалтерские записи по итогам 2008 г. | |||
| 99 | 84 | 149 097,68 | 200 000 — 48 000 + 2902,32 =
154 902,32 |
———————————
<*> Услуги оказаны не на территории Российской Федерации, НДС не облагаются.
За 2008 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 4.7), отчет о прибылях и убытках (табл. 4.8) и отчет об изменениях капитала (табл. 4.9).