Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.84.
Таблица 2.84
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражены средства,
полученные от акционеров в счет оплаты дополнительных акций до увеличения уставного капитала (300 шт. x 2100) |
51 | 75-1 | 630 000 |
| Увеличение уставного
капитала зафиксировано в учредительных документах |
75-1 | 80 | 600 000 |
| Отражено превышение
фактической стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью |
75-1 | 83 | 30 000 |
Пример. Уставный капитал АО составляет 1 000 000 руб., поделенный на 100 обыкновенных акций по 10 000 руб. каждая. Для привлечения дополнительных инвестиционных средств совет директоров принимает решение об увеличении уставного капитала на 300 000 руб. Так как сумма увеличения уставного капитала превышает 25% от ранее размещенных обыкновенных акций (1 000 000 руб. x 25% = 250 000 руб.), принятое решение утверждается общим собранием акционеров. Объявлена эмиссия дополнительных акций. Согласно отчету о проведении эмиссии все дополнительно выпущенные акции приобретены акционерами.
Особенности бухгалтерского учета увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций. С начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала общества проходит определенное время, в течение которого от владельцев акций начинают поступать денежные или иные средства.
При отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с увеличением в установленном порядке уставного капитала общества, следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в том числе характеристиками счетов бухгалтерского учета 75 «Расчеты с учредителями» и 83 «Добавочный капитал» <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 19 января 2007 г. N 07-05-06/16.
Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности не видит оснований для введения в План счетов бухгалтерского учета дополнительного синтетического счета для учета операций с акциями дополнительного выпуска, размещаемыми по подписке <2>.
———————————
<2> Письмо Минфина России от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/76.
Сумма полученных денежных средств в результате размещения таких акций подлежит отражению в бухгалтерском учете с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», к которому при необходимости организация может ввести отдельный субсчет.
Однако информация об указанных операциях должна раскрываться в бухгалтерской отчетности обособленно, независимо от порядка отражения на счетах бухгалтерского учета (в случае ее существенности).
Пример. В 2008 г. ЗАО «А» осуществляло размещение дополнительных 500 акций посредством закрытой подписки. При этом цена размещения акций определена советом директоров ЗАО исходя из их рыночной стоимости — 1200 руб. за акцию, превышающей номинальную стоимость — 1000 руб. за акцию.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.85.
Таблица 2.85
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Внесение средств в оплату дополнительных акций, размещаемых по подписке | |||
| Поступление денежных
средств (1200 x 500 шт.) |
51 | 75-1 | 600 000 |
| Внесение изменений в устав акционерного общества на основании отчета об
итогах дополнительного выпуска ценных бумаг, справка об оплате ценных бумаг, размещенных путем подписки |
|||
| Увеличение уставного
капитала на номинальную стоимость размещенных дополнительных акций (1000 x 500 шт.) |
75-1,
с/с «После регистрации отчета об итогах выпуска акций» |
80 | 500 000 |
| Отражение превышения
стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью ((1200 — 1000) x 500 шт.) |
75-1, с/с «До
регистрации отчета об итогах выпуска акций» |
83 | 100 000 |
| Зачтена сумма полученных от
акционеров средств |
75-1, с/с «До
регистрации отчета об итогах выпуска акций» |
75-1, с/с «После
регистрации отчета об итогах выпуска акций» |
500 000 |
В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому при размещении акционерным обществом дополнительных акций сумма разницы между ценой размещения дополнительных акций и их номинальной стоимостью в налоговую базу по НДС не включается.
Что касается налога на прибыль организаций, то согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над номинальной стоимостью (первоначальным размером)).
В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых им акций (долей, паев).
Разница между номинальной стоимостью акций и ценой их размещения для целей налогообложения прибыли в составе доходов не учитывается <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-07-11/17.
Увеличение уставного капитала путем эмиссии дополнительных акций акционерного общества, размещаемых путем распределения среди акционеров. Решением о размещении дополнительных акций, размещаемых путем распределения среди акционеров, является решение об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 4.1.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н) (далее — Стандарты).
Решением об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров должны быть определены:
— количество размещаемых обыкновенных и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа);
— способ размещения дополнительных акций — распределение дополнительных акций среди акционеров;
— иные условия размещения акций, включая дату распределения дополнительных акций или порядок ее определения, имущество (собственные средства), за счет которого (которых) осуществляется увеличение уставного капитала.
Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено соответствующим решением общего собрания акционеров этого акционерного общества (п. 4.2.2 Стандартов).
Для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, размещаемых путем распределения среди акционеров, в регистрирующий орган дополнительно представляется документ, содержащий:
— расчет стоимости чистых активов акционерного общества — эмитента;
— размер его резервного фонда;
— описание имущества (собственных средств) акционерного общества — эмитента, за счет которого осуществляется увеличение его уставного капитала.
Указанный документ должен быть составлен по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, срок представления которой в соответствии с требованиями федеральных законов уже наступил, и подписан лицом, занимающим должность (осуществляющим функции) единоличного исполнительного органа акционерного общества, а также главным бухгалтером акционерного общества или лицом, осуществляющим его функции (п. 4.2.1 Стандартов).
Для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, размещаемых путем распределения среди акционеров за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в регистрирующий орган дополнительно представляется копия (выписка из) протокола общего собрания акционеров акционерного общества, которым принято решение о направлении на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет (п. 4.2.2 Стандартов).
Распределение дополнительных акций акционерного общества среди его акционеров осуществляется в один день, указанный в зарегистрированном решении об их дополнительном выпуске, на основании записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день. Указанный день не должен наступать позднее одного месяца с даты государственной регистрации дополнительного выпуска акций (п. 4.3.1 Стандартов).
Размещение дополнительных акций акционерного общества путем распределения их среди акционеров этого акционерного общества осуществляется за счет следующего имущества (собственных средств) (п. 4.3.2 Стандартов):
а) добавочного капитала акционерного общества;
б) остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;
в) нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества (собственных средств), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества — эмитента за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, срок представления которой в соответствии с требованиями федеральных законов уже наступил (п. 4.3.3 Стандартов):
СУУК <= ЧА — (УК + РК),
где СУУК — сумма увеличения уставного капитала за счет его имущества (собственных средств);
ЧА — стоимость чистых активов общества;
УК — уставный капитал;
РК — резервный капитал.
Размещение дополнительных акций путем распределения их среди акционеров акционерного общества осуществляется всем акционерам — владельцам акций всех категорий (типов) этого акционерного общества. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
Для увеличения уставного капитала за счет средств добавочного капитала, как правило, используются средства, учитываемые на субсчетах «Эмиссионный доход» и (или) «Переоценка основных средств» счета 83 «Добавочный капитал».
Пример. Акционерное общество представило документы для государственной регистрации дополнительного выпуска акций 10 мая 2008 г. В табл. 2.86 представлено содержание разд. III бухгалтерского баланса за I квартал 2008 г., срок представления которого в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» наступил 30 апреля 2008 г.
Таблица 2.86
Содержание разд. III бухгалтерского баланса
за I квартал 2008 г.
| Капитал и резервы | Вариант 1 | Вариант 2 |
| Уставный капитал | 100 000 | 100 000 |
| Добавочный капитал | 20 000 | 55 000 |
| Резервный капитал | 15 000 | 15 000 |
| Нераспределенная прибыль (убыток) | 10 000 | (125 000) |
| Итого по разделу | 145 000 | 45 000 |
| Размер чистых активов <*> | 145 000 | 45 000 |
———————————
<*> Чистые активы АО рассчитываются в соответствии с Порядком оценки чистых активов акционерных обществ. В примере размер чистых активов совпадает с итогом разд. III бухгалтерского баланса.
В варианте 1 размер чистых активов (145 000 руб.) превышает сумму уставного и резервного капиталов (100 000 руб. + 15 000 руб.), что позволяет АО реализовать решение об увеличении уставного капитала на величину добавочного капитала — 20 000 руб.
При этом производится следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» — 20 000 руб. — отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала.
В варианте 2 размер чистых активов (45 000 руб.) меньше суммы уставного и резервного капиталов (100 000 руб. + 15 000 руб.), что не позволяет АО увеличить уставный капитал на величину добавочного капитала.
Согласно п. 19 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы физических лиц — акционеров (участников), полученные от акционерных обществ (других организаций) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами (участниками организации) пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.
Согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы: стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли должно соблюдаться то же ограничение, которое действует при увеличении его за счет добавочного капитала. Такое увеличение отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 84
К-т сч. 80 — отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.
Согласно п. 7 ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Увеличение уставного капитала за счет эмиссии ценных бумаг, размещаемых путем конвертации в них конвертируемых ценных бумаг. Конвертация в дополнительные обыкновенные или привилегированные акции облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, или опционов эмитента осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций методом конвертации в них облигаций или опционов эмитента.
Порядок и условия конвертации ценных бумаг, включая количество ценных бумаг, в которые конвертируется каждая конвертируемая ценная бумага, определяются:
а) в отношении конвертации в дополнительные акции облигаций — решением о выпуске (дополнительном выпуске) акций, в соответствии с решением о выпуске конвертируемых облигаций;
б) в отношении конвертации в дополнительные акции опционов эмитента — решением о выпуске (дополнительном выпуске) акций, в соответствии с решением о выпуске опционов эмитента;
в) в отношении конвертации в дополнительные акции конвертируемых привилегированных акций — решением о выпуске (дополнительном выпуске) акций, в соответствии с уставом акционерного общества.
Количество акций акционерного общества, в которые могут быть конвертированы все размещенные и предназначенные к размещению конвертируемые в них ценные бумаги, не должно превышать количество объявленных акций соответствующих категорий (типов), определенное в уставе этого акционерного общества.
Порядок и условия конвертации конвертируемых ценных бумаг должны предусматривать, что конвертация осуществляется:
а) по требованию владельцев конвертируемых ценных бумаг;
б) и/или при наступлении срока (календарная дата, истечение периода времени или событие, которое должно неизбежно наступить);
в) и/или при наступлении обстоятельств, указанных в решении о выпуске (дополнительном выпуске) конвертируемых ценных бумаг.
В случае если конвертация ценных бумаг осуществляется по требованию их владельцев, порядок и условия конвертации должны устанавливать срок, в течение которого владельцами конвертируемых ценных бумаг могут быть поданы соответствующие заявления, а также срок, в течение которого на основании таких заявлений должна быть осуществлена конвертация.
Срок, в течение которого владельцами конвертируемых ценных бумаг могут быть поданы заявления, содержащие требования об их конвертации, не может:
а) наступать ранее даты государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) конвертируемых ценных бумаг;
б) составлять более 1 года с даты государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг, размещаемых путем конвертации в них ранее размещенных конвертируемых ценных бумаг, за вычетом периода времени, установленного для конвертации конвертируемых ценных бумаг на основании полученных заявлений.
Размещение ценных бумаг путем конвертации осуществляется в срок, установленный (определенный в соответствии с порядком, установленным в решении об их выпуске (дополнительном выпуске)) в 1 день на основании записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день.
В случае если размещение ценных бумаг путем конвертации осуществляется по требованию владельцев конвертируемых ценных бумаг, такое размещение осуществляется на основании письменных заявлений владельцев конвертируемых ценных бумаг в срок и в порядке, предусмотренных решением о выпуске конвертируемых ценных бумаг.
Номинальная стоимость акции (акций) определенной категории (типа), конвертируемой (конвертируемых) в акцию (акции) другой категории (типа), должна быть равна номинальной стоимости акции (акций), в которую она (они) конвертируется.
Дополнительные взносы и иные платежи за ценные бумаги, размещаемые путем конвертации в них конвертируемых ценных бумаг, а также связанные с такой конвертацией, не допускаются, кроме конвертации в акции опционов эмитента.
Конвертируемые ценные бумаги одновременно с конвертацией погашаются (аннулируются).
Размещение дополнительных акций для исполнения обязательств по опционам эмитента осуществляется путем конвертации в них опционов эмитента с уплатой владельцем опциона эмитента цены, предусмотренной в таком опционе.
Конвертация обыкновенных акций в привилегированные акции, а также конвертация акций в облигации не допускается.
Пример. Акционерное общество выпускает процентные конвертируемые облигации на сумму 900 000 руб. Размещение осуществляется путем открытой подписки. В соответствии с условиями выпуска облигации конвертируются в акции организации по истечении 6 месяцев с даты выпуска. Выплата процентов по ставке 15% годовых производится при погашении (конвертации) облигаций. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
В данном случае фактически осуществляются два выпуска ценных бумаг: выпуск конвертируемых облигаций и выпуск акций, в которые будут конвертированы облигации. И облигации, и акции в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» могут быть размещены только после регистрации их выпуска. Таким образом, эмитент обязан зарегистрировать как выпуск облигаций, так и выпуск акций.
При осуществлении конвертации выпущенных облигаций в акции общества бухгалтерский учет ведется аналогично учету выпуска дополнительной эмиссии акций.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.87.
Таблица 2.87
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Получены денежные средства
за размещенные облигации |
51 | 66 | 900 000 |
| Начислены проценты по
облигациям (900 000 x 15% x 6 мес. / 12 мес.) |
91-2 | 66 | 67 500 |
| Произведена выплата
процентов |
66 | 51 | 67 500 |
| Объявлено увеличение
уставного капитала за счет эмиссии ценных бумаг, размещаемых путем конвертации в них конвертируемых ценных бумаг |
75-1 | 80 | 900 000 |
| Отражено погашение
облигаций с одновременным погашением задолженности по оплате акций |
66 | 75-1 | 900 000 |
Уменьшение уставного капитала. Уменьшение уставного капитала может быть проведено:
1) по решению акционеров (участников);
2) в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах».
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами:
— 80 «Уставный капитал» — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
— 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала и др.
Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся:
1) при формировании уставного капитала;
2) при увеличении уставного капитала;
3) при уменьшении уставного капитала, но лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. N 07-05-12/03.
Уменьшение уставного капитала по решению акционеров (участников). Пунктом 1 ст. 29 Закона N 208-ФЗ определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (установленного ст. 26 указанного Федерального закона) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.
Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29 Закона N 208-ФЗ).
Решением о размещении акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, является решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций.
Таким решением должны быть определены:
— категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается;
— номинальная стоимость акций каждой такой категории (типа) после уменьшения;
— способ размещения акций — конвертация акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью;
— иные условия размещения акций, включая дату конвертации или порядок ее определения (п. 5.1.2 Стандартов).
После регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещенных путем конвертации, в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные в данном случае с уменьшением номинальной стоимости акций и уменьшением уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стоимости акций. Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании соответствующего решения о размещении акций меньшей номинальной стоимостью и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска.
Записи по счету 80 «Уставный капитал» в случае уменьшения размера уставного капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в устав ОАО.
Пример. В соответствии с решением общего собрания акционеров ОАО в 2008 г. уставный капитал ОАО уменьшается на 500 000 руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации акций. В данном случае общим собранием акционеров ОАО принято решение о выплате акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал ОАО.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.88.
Таблица 2.88
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражена выплата акционерам
суммы, на которую уменьшается уставный капитал ОАО |
75-1 | 51 | 500 000 |
| Отражено уменьшение
уставного капитала ОАО на сумму, выплаченную акционерам |
80 | 75-1 | 500 000 |
Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи у организации нет оснований для включения сумм, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, в состав внереализационных доходов.
Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются только суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации. Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ (кроме указанных в п. 16 ст. 250 НК РФ), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).