По данной строке отражается дебиторская задолженность, срок погашения которой — не более 12 месяцев после отчетной даты:
— задолженность за проданную продукцию (товары, работы, услуги) — дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (без учета сальдо по субсчету «Авансы полученные»);
— задолженность перед организацией ее дочерних (зависимых) обществ — дебетовое сальдо по различным счетам, на которых организован аналитический учет по операциям внутри группы взаимосвязанных организаций;
— задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации — дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями (акционерами)»;
— сумма выданных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров — дебетовое сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»;
— задолженность по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет — дебетовое сальдо по субсчетам счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— задолженность по переплате по налогам, сборам и прочим платежам во внебюджетные фонды — дебетовое сальдо по субсчетам счета 69 «Расчеты по социальному страхованию»;
— задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации — сальдо счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам»;
— задолженность работников организации по возмещению материального ущерба организации — сальдо счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»;
— задолженность за подотчетными лицами — дебетовое сальдо по счету 71;
— задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке, — дебетовое сальдо по счету 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»;
— задолженность по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании;
— суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, когда право собственности на них еще не перешло к покупателю, учитываемые на отдельном субсчете счета 76;
— другие виды задолженности.
Из суммы дебетовых сальдо вычитается кредитовое сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в сумме, относящейся к краткосрочной дебиторской задолженности.
По данной статье отражается также числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями.
Пример. Торговая организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления, отгрузила покупателю по договору купли-продажи товар на сумму 82 600 руб. (включая НДС 12 600 руб.) с условием оплаты в течение 3 дней. Покупная стоимость проданного товара — 50 000 руб. По истечении установленного договором срока оплаты 30 октября 2007 г. покупатель в обеспечение оплаты товара выписал вексель на сумму 90 000 руб. со сроком оплаты 30 января 2008 г. При наступлении срока погашения вексель оплачен денежными средствами.
Получение векселя, выписанного покупателем в обеспечение оплаты товара, не является погашением задолженности покупателя, которая продолжает числиться на счете 62. При этом обеспеченная векселем задолженность покупателя учитывается на указанном счете обособленно.
Превышение суммы, полученной по векселю, над суммой задолженности покупателя за проданный товар (согласно договору купли-продажи) отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», поскольку согласно п. 3 ст. 43 НК РФ для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 — 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. В течение 2008 г. действовали следующие ставки рефинансирования, установленные ЦБ РФ:
— с 1 января по 3 февраля 2008 г. — 10% <1>;
— с 4 февраля по 28 апреля 2008 г. — 10,25% <2>;
— с 29 апреля по 31 декабря 2008 г. — 10,5% <3>.
———————————
<1> Телеграмма ЦБ РФ от 18 июня 2007 г. N 1839-У.
<2> Указание ЦБ РФ от 1 февраля 2008 г. N 1975-У.
<3> Указание ЦБ РФ от 28 апреля 2008 г. N 1997-У.
Таким образом, в данном случае налоговая база по НДС подлежит увеличению на 5341 руб. (90 000 руб. — 82 600 руб. — 82 600 руб. x 10% / 365 дней x 91 день).
При исчислении налога на прибыль в рассматриваемой ситуации на дату отгрузки товара организация признает доход от реализации товара в сумме 70 000 руб. (82 600 руб. — 12 600 руб.), указанной в договоре купли-продажи, и на дату погашения векселя внереализационный доход в сумме дисконта по векселю 7400 руб. (90 000 руб. — 82 600 руб.) (табл. 2.70).
Таблица 2.70
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2007 г. | |||
| Признана выручка от продажи
товара |
62 | 90-1 | 82 600 |
| Списана покупная стоимость
проданного товара |
90-2 | 41 | 50 000 |
| Отражена сумма НДС,
предъявленная к оплате покупателю |
90-3 | 68-НДС | 12 600 |
| Получен вексель покупателя
в обеспечение оплаты товара |
62, с/с
«Векселя полученные» |
62 | 82 600 |
| Получен собственный вексель
от покупателя в обеспечение задолженности |
008 | 90 000 | |
| 2008 г. | |||
| Получены денежные средства
в погашение векселя ( в сумме, указанной в договоре купли-продажи) |
51 | 62, с/с «Векселя
полученные» |
82 600 |
| Получены денежные средства
в погашение векселя (в сумме дисконта по векселю) (90 000 — 82 600) |
51 | 91-1 | 7 400 |
| Начислен НДС с
соответствующей суммы дисконта по векселю (5341 x (18/118)) <*> |
91-2 | 68-НДС | 815 |
| Погашен собственный вексель
покупателя |
008 | 90 000 | |
———————————
<*> НДС, исчисленный с соответствующей суммы дисконта по векселю, организация вправе отразить в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как обоснованный расход после его фактической уплаты в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, в данном примере мы видим, что в бухгалтерской отчетности за 2008 г. дебиторская задолженность будет отражена по строке 240 как краткосрочная в сумме, соответствующей выручке по обычным видам деятельности. Тот факт, что задолженность обеспечена векселем, будет раскрыт в Справке о наличии ценностей, отраженных на забалансовых счетах. Дисконт по векселю по состоянию на конец года не начисляется.
По данной статье отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете дебиторская задолженность организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами.
Пример. Организация А, являясь дочерним обществом организации Б, производит отгрузку продукции организации Б на сумму 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. Расходы на производство данной продукции составляют 450 000 руб. Бухгалтерские записи организации А представлены в табл. 2.71.
Таблица 2.71
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Начислена выручка от
продажи продукции головной организации Б |
62, с/с
«Расчеты с «Б» |
90-1 | 590 000 |
| НДС от суммы выручки от
продажи |
90-3 | 68 | 90 000 |
| Списана себестоимость
реализованной готовой продукции |
90-2 | 43 | 450 000 |
| Финансовый результат от
продаж внутри группы взаимосвязанных операций |
90-9 | 99 <*> | 500 000 |
———————————
<*> Несмотря на установленное Планом счетов бухгалтерского учета правило определения финансового результата от продаж по временному принципу — за месяц, финансовый результат организаций, являющихся членами группы взаимосвязанных организаций, должен определяться отдельно, что необходимо для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.
В данном примере мы видим, что дебиторская задолженность перед головной организацией будет отражена в балансе дочернего общества в сумме 500 000 руб., соответствующей сумме выручки по обычным видам деятельности. Организации, входящие в группу взаимосвязанных организаций, в бухгалтерском балансе и, соответственно, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках выделяют отдельной строкой дебиторскую задолженность по операциям внутри группы взаимосвязанных организаций.
По статье «Дебиторская задолженность» отражается также задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, в том числе по формированию акционерного капитала акционерных обществ.
Деятельность акционерных обществ (АО) регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно п. п. 1, 2 ст. 7 указанного Закона и п. 1 ст. 97 ГК РФ открытым акционерным обществом является общество, которое вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществлять их свободную продажу с учетом требований данного Закона и иных правовых актов РФ.
Порядок учреждения АО определен ст. 9 Закона N 208-ФЗ, согласно п. 5 которой учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.
Согласно ст. 25 Закона N 208-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
Статьей 34 Федерального закона N 208-ФЗ установлено, что акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение 3 месяцев с момента государственной регистрации общества.
Размещение акций при учреждении общества осуществляется путем их приобретения учредителями (распределения среди учредителей) этого общества. При этом на основании и в соответствии с договором о создании общества советом директоров утверждается решение о выпуске акций. После проведения подписки на акции регистрируется утвержденный советом директоров отчет об итогах выпуска акций (одновременно с государственной регистрацией выпуска акций).
Пример. Открытое акционерное общество (ОАО) с уставным капиталом в размере 1 000 000 руб. размещает акции при учреждении. Государственная регистрация акционерного общества произошла в ноябре 2008 г. Уставный капитал разделен на 1000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. Акции при учреждении акционерного общества должны быть оплачены денежными средствами в сроки — 50% стоимости размещенных акций оплачено учредителями после утверждения отчета об итогах выпуска акций в течение трех месяцев с даты государственной регистрации ОАО; а оставшиеся 50% — в течение года после государственной регистрации.
Эмиссия акций, размещаемых при учреждении акционерного общества, осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н (далее — Стандарты).
Размещение акций при учреждении акционерного общества осуществляется путем их распределения среди учредителей этого акционерного общества, а в случае учреждения акционерного общества одним лицом — путем их приобретения единственным учредителем.
При этом распределение акций среди учредителей (приобретение акций единственным учредителем) акционерного общества осуществляется в день государственной регистрации акционерного общества, до государственной регистрации их выпуска (п. 3.1.1 Стандартов).
При учреждении акционерного общества государственная регистрация выпуска акций и государственная регистрация отчета об итогах выпуска акций осуществляются одновременно (п. 3.2.1 Стандартов).
Документы на государственную регистрацию выпуска акций, распределенных среди учредителей (приобретенных единственным учредителем) акционерного общества при его учреждении, должны быть представлены в регистрирующий орган в течение одного месяца с даты государственной регистрации акционерного общества.
При учреждении АО сумма задолженности учредителей по оплате акций отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
При фактическом поступлении денежных средств в оплату акций производятся записи по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции со счетами учета денежных средств или имущества.
Для организации учета по счету 80 «Уставный капитал» по стадиям формирования уставного капитала при учреждении АО в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования открытых к нему субсчетов:
— субсчет 80-1 «Капитал, объявленный при учреждении» — для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению при учреждении акционерного общества;
— субсчет 80-2 «Капитал, оплаченный при учреждении» — для отражения стоимости акций, оплаченных учредителями при учреждении акционерного общества.
Аналитический учет по учредителям ОАО может быть организован в форме реестра, который составляется по мере проведения подписки на акции и содержит информацию о количестве подписанных учредителем акций, а также фактической оплате каждым учредителем стоимости подписанных акций (табл. 2.72).
Таблица 2.72
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Ноябрь 2008 г. — на дату государственной регистрации ОАО | |||
| Отражен объявленный
уставный капитал при учреждении ОАО в сумме номинальной стоимости акций, размещенных при учреждении |
75-1 | 80-1 | 1 000 000 |
| Декабрь 2008 г. — на дату оплаты 50% стоимости акций акционерами | |||
| Отражена оплата 50%
стоимости размещенных акций (1000 x 1000 x 50%) |
50, 51 | 75-1 | 500 000 |
| Стоимость оплаченных акций
отражена в составе оплаченного капитала |
80-1 | 80-2 | 500 000 |
| Январь — октябрь 2008 г. — на дату внесения денежных средств за акции | |||
| Отражена оплата акционерами
оставшейся части размещенных акций (1000 x 1000 x 50%) |
50, 51 | 75-1 | 500 000 |
| Стоимость оплаченных акций
отражена в составе оплаченного капитала |
80-1 | 80-2 | 500 000 |
Таким образом, из данного примера следует, что в балансе на конец отчетного 2008 г. сумма задолженности учредителей будет отражена в сумме 500 000 руб., соответствующей номинальной стоимости неоплаченных акций.
В связи с принятием с 1 января 2007 г. новой редакции ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» отменено такое понятие в отечественном бухгалтерском учете, как «суммовые разницы», что вызывает необходимость пересчета дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары, работы, услуги), величина которой выражена в иностранной валюте, а задолженность подлежит погашению в рублях.
В отличие от расчетов в иностранной валюте с нерезидентами, при которых в большинстве случаев не возникает непосредственных расчетов с НДС (при импорте товаров — НДС уплачивается на таможне; при экспорте — выручка облагается НДС по ставке 0%). Расчеты с резидентами — в большинстве случае плательщиками НДС — в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, наоборот, связаны с учетом НДС.
Однако по-разному складывается ситуация в случае образования положительной суммовой разницы в целях налогообложения (положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете) и отрицательной суммовой разницы в целях налогообложения (отрицательной курсовой разницы в бухгалтерском учете). Рассмотрим их на примерах.
Пример. Организация А в ноябре 2007 г. произвела отгрузку продукции организации Б на условиях последующей оплаты. Цена партии товара установлена в условных денежных единицах, согласованных в договоре, — 35 400 у. е., в том числе НДС — 5400 у. е.
Оплата стоимости товара произведена в феврале 2008 г.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.73.
Таблица 2.73
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание хозяйственной
операции |
Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г. | |||
| Начислена выручка от
продажи продукции (35 400 у. е. x 34,1) |
62 | 90-1 | 1 207 140 |
| Начислен НДС (5400 у. е. x
34,1) |
90-3 | 68-НДС | 184 140 |
| Бухгалтерские записи 31 декабря 2007 г. | |||
| Начислена курсовая разница
в соответствии с ПБУ 3/2006 (35 400 у. е. x (34,7 — 34,1)) |
62 | 91-1 | 21 240 |
| Отражение отложенного
налогового актива (21 240 x 24%) |
09 | 68-ТНП | 5 097,60 |
| Закрытие субсчетов счета 91
за декабрь |
99 | 91-9 | 21 240 |
| Начислен условный налоговый
доход (21 240 x 24%) |
68-ТНП | 99 | 5 097,6 |
| Бухгалтерские записи на 31 января 2008 г. | |||
| Начислена курсовая разница
на последний день января (35 400 у. е. x (34,4 — 34,7)) |
91-2 | 62 | 10 620 |
| Отражение уменьшения
отложенного налогового актива (10 620 x 24%) <*> |
68-ТНП | 09 | 2 548,80 |
| Закрытие субсчетов счета 91
за январь |
99 | 91-9 | 10 620 |
| Начислен условный налоговый
доход (10 620 x 24%) |
68-ТНП | 99 | 2 548,80 |
| Бухгалтерские записи в феврале 2008 г. | |||
| Начислена курсовая разница
на день погашения задолженности (35 400 у. е. x (34,5 — 34,4)) |
62 | 91-1 | 3 540 |
| Погашена дебиторская
задолженность покупателем (35 400 у. е. x 34,5) |
51 | 62 | 1 221 300 |
| Начислен НДС от суммовой
разницы, образовавшейся на дату погашения дебиторской задолженности ((1 221 300 — 1 207 140) x 18%) |
91-2 | 68-НДС | 2 548,80 |
| Списан отложенный налоговый
актив |
68-ТНП | 09 | 2 548,80 |
| Бухгалтерские записи 29 февраля 2008 г. | |||
| Закрытие субсчетов счета 91
(3540 — 2548,80) |
91-9 | 99 | 991,20 |
| Начислен условный налоговый
расход (991,20 x 24%) |
99 | 68-ТНП | 237,90 |
———————————
<*> Необходимость в данной бухгалтерской записи авторы видят в том, что для целей обеспечения сопоставимости и достоверности бухгалтерской отчетности следует начислить условный налоговый расход (доход) от начисленной курсовой разницы. Однако эта же разница в целях налогообложения является суммовой и образуется только в момент погашения задолженности, поэтому облагать ее в этот момент и налогом на прибыль, и налогом на добавленную стоимость еще рано.
Таким образом, для целей налогообложения в момент погашения дебиторской задолженности образовалась положительная суммовая разница, равная 1 221 300 руб. — 1 207 140 руб. = 14 160 руб., с которой должен быть начислен НДС в сумме 2548,8 руб.
НДС с положительной суммовой разницы начисляется в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Данная сумма и представляет собой сальдо по счету 68-ТНП.
Пример. Организация А в декабре 2007 г. произвела отгрузку продукции организации С на условиях последующей оплаты. Цена партии товара установлена в условных денежных единицах, согласованных в договоре, — 11 800 у. е., в том числе НДС — 1800 у. е.
Оплата стоимости товара произведена в марте 2008 г.