В то же время в соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» лизингом признается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе и с приобретением предмета лизинга.
Договор лизинга заключаются в письменной форме и представляет собой договор, по которому лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. В то же время предметом лизинга не могут быть:
— земельные участки и другие природные объекты;
— имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.
Лизингодатель за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»), а право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме.
Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), должны быть зарегистрированы на имя лизингодателя или лизингополучателя (по соглашению сторон).
Организация-лизингодатель по договору лизинга получает от лизингополучателя лизинговые платежи. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:
— возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
— возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
— доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).
Таким образом, строка 135 бухгалтерского баланса заполняется только организациями, являющимися по договору лизинга лизингодателями, и только в том случае, если согласно договору лизинга объект лизинга отражается на балансе организации-лизингодателя.
Приобретенные для передачи в лизинг основные средства отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности, в отношении учета которых следует руководствоваться нормами ПБУ 6/01. Принятие к учету основных средств — объектов лизинга производится по первоначальной стоимости, определяемой исходя из суммы фактических затрат на его приобретение, за исключением НДС (п. 8 ПБУ 6/01).
Принятие основных средств к учету в составе доходных вложений в материальные ценности отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредиту счета 08.
Организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную при приобретении лизингового имущества, после отражения его в составе доходных вложений в материальные ценности на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры.
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Если по основным средствам, сданным в лизинг, организация-лизингодатель начала начислять амортизацию, их сумма на начало и конец отчетного периода отражается по строке «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» формы N 5. Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
На основании п. п. 21, 20 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Амортизация, начисляемая лизингодателем по переданному в лизинг имуществу, является для него расходом по обычным видам деятельности (абз. 2 и 6 п. 5 ПБУ 10/99). Суммы амортизационных отчислений отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 на отдельном субсчете «Амортизация основных средств, переданных в лизинг».
Организации-лизингополучатели отражают полученные ими в лизинг основные средства не по строке 135 «Доходные вложения в материальные ценности», а по строке 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса.
Пример. Организация (лизинговая компания) 20 ноября 2008 г. приобрела автомобиль для передачи его в лизинг. Сумма расходов на приобретение автомобиля составила 849 600 руб. (в том числе НДС — 129 600 руб.). 26 ноября 2008 г. автомобиль передан лизингополучателю на пятилетний срок, то есть до 26 ноября 2013 г.
По соглашению сторон регистрацию автомобиля в ГИБДД МВД производит лизингополучатель <1>. Документы на регистрацию автомобиля поданы лизингополучателем в начале декабря 2008 г., тогда же получено свидетельство о регистрации автомобиля. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Срок полезного использования для целей как бухгалтерского, так и налогового учета составляет 5 лет (в бухгалтерском учете — исходя из срока действия договора лизинга; в налоговом учете — руководствуясь тем, что автомобиль относится к амортизируемому имуществу, включенному в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно)). Метод (способ) начисления амортизации — линейный.
———————————
<1> По общему правилу автомобили регистрируются собственниками. Однако для автомобилей, находящихся в лизинге, установлен особый порядок. Согласно п. 52 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59, в договоре лизинга или в дополнительном соглашении к нему может быть предусмотрено, что обязанность регистрации автомобиля возлагается на лизингополучателя. Если регистрацию автомобиля берет на себя лизингополучатель, то она осуществляется по его местонахождению.
Поскольку приобретенный для передачи в лизинг автомобиль учитывается по соглашению сторон на балансе лизингодателя, то данный объект в налоговом учете лизингодателя признается амортизируемым имуществом и включается в соответствующую амортизационную группу (п. 1 ст. 256, п. 7 ст. 258 НК РФ).
Заметим, что согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный повышающий коэффициент, но не выше 3. Так как организация не использует данный коэффициент, суммы расхода в виде амортизационных отчислений по автомобилю, признаваемые ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают (12 000 руб.).
Однако по легковым автомобилям, чья первоначальная стоимость превышает 600 000 руб. <1>, амортизация начисляется с понижающим коэффициентом 2 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Поэтому в учете у лизингодателя возникнет вычитаемая временная разница, подлежащая отражению в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02.
———————————
<1> С 1 января 2008 г. для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость легковых автомобилей, к которой применяется понижающий коэффициент 2, увеличена с 300 000 руб. до 600 000 руб., а по пассажирским микроавтобусам — с 400 000 руб. до 800 000 руб.
В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», вступившего в силу с 1 января 2008 г.) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу вышеуказанного Федерального закона) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имевшим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применялась со специальным коэффициентом 0,5.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Пунктом 3 ст. 259 НК РФ установлено, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Таким образом, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2008 г. и имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., с 1 января 2008 г. основная норма амортизации продолжает применяться со специальным коэффициентом 0,5 <2>.
———————————
<2> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/269.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.29.
Таблица 2.29
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи в ноябре 2008 г. | |||
| Отражены вложения во
внеоборотные активы (849 600 — 129 600) <*> |
08 | 60 | 720 000 |
| Отражен НДС от стоимости
автомобиля |
19 | 60 | 129 600 |
| Произведена оплата
поставщику |
60 | 51 | 849 600 |
| Отражен ввод автомобиля в
эксплуатацию и принятие его к учету в составе доходных вложений на основании акта приема-передачи автомобиля лизингополучателю |
03 | 08 | 720 000 |
| Объект передан в лизинг | 011 | 720 000 | |
| Принят к вычету НДС | 68-НДС | 19 | 129 600 |
| Бухгалтерские записи в декабре 2008 г. | |||
| Начислена амортизация по
лизинговому имуществу <**> |
20 | 02 | 12 000 |
| Отражен отложенный
налоговый актив (12 000 x 0,5 x 24%) |
09 | 68-ТНП | 1 440 |
———————————
<*> Согласно п. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга в данном случае по соглашению сторон регистрируется в ГИБДД на имя лизингополучателя. Следовательно, расходов по указанной регистрации организация-лизингодатель не несет. Регистрация должна быть произведена в течение 5 суток. До регистрации автомобиля в ГИБДД организация-лизингополучатель не вправе использовать его при осуществлении хозяйственной деятельности.
<**> В Письме УМНС России по г. Москве от 12 мая 2004 г. N 26-12/32341 указывается, что если предметом лизинга является автомобиль, подлежащий регистрации в ГИБДД в соответствии с законодательством Российской Федерации, то данное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Следуя логике Письма, организация-лизингодатель для целей налогообложения прибыли должна учесть автомобиль в составе амортизируемого имущества только в декабре 2008 г., а начислять амортизацию по данному объекту — с января 2009 г.
Таким образом, в данном примере автомобиль в бухгалтерском балансе организации-лизингодателя будет отражен по остаточной стоимости 708 000 руб. (720 000 руб. — 12 000 руб.).
По отдельной строке в форме N 5 отражается стоимость имущества, учтенного на счете 03, субсчет «Имущество, предоставляемое по договору проката», у организаций-арендодателей, которые в соответствии со ст. 626 ГК РФ осуществляют сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности и предоставляют арендаторам движимое имущество за плату во временное владение и пользование.
Правовые основы предоставления имущества в прокат установлены параграфом 2 гл. 34 ГК РФ. Статьей 626 ГК РФ определено, что по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество, используемое для потребительских целей, за плату во временное владение и пользование. Договор проката заключается в письменной форме и является публичным договором.
В отличие от лизингового имущества, представляющего собой непотребляемые вещи, имущество, предоставляемое по договору проката, используется арендаторами преимущественно для потребительских целей.
Срок действия договора проката не может превышать одного года (ст. 627 ГК РФ), и правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды к договору проката не применяются.
Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя (ст. 631 ГК РФ), относится на его текущие расходы и не приводит к удорожанию имущества, предоставляемого по договору проката.
Предметы, предназначенные для сдачи в прокат, относятся к доходным вложениям в материальные ценности, при формировании в бухгалтерском учете информации о которых применяются правила, установленные ПБУ 6/01.
На основании п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 приобретенные за плату предметы проката принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС).
НДС, уплаченный при приобретении предметов проката, может быть принят к вычету в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры, выставленного продавцом после принятия на учет предметов проката.
Пример. ООО «Монблан», осуществляющее деятельность по предоставлению имущества в прокат, приобрело 25 комплектов спортивного инвентаря (комплектов горных лыж) стоимостью 21 240 руб., в том числе НДС — 3240 руб. за единицу, срок полезного использования составляет 5 лет.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.30.
Таблица 2.30
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражены вложения в
приобретение спортивного инвентаря (18 000 x 25 компл.) |
08 | 60 | 450 000 |
| Отражена сумма НДС по
приобретенному спортивному инвентарю (3240 x 25 компл.) |
19 | 60 | 81 000 |
| Приобретенный инвентарь
принят к учету в составе предметов проката |
03 | 08 | 450 000 |
| Принят к вычету НДС по
приобретенному инвентарю |
68-НДС | 19 | 81 000 |
| Произведена оплата продавцу
спортинвентаря |
60 | 51 | 531 000 |