По строке 130 бухгалтерского баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счетах 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» (за вычетом начисленной амортизации по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию, но еще не прошедшим государственной регистрации, а также сальдо субсчета 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» — см. строку 150 «Прочие внеоборотные активы»).
К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приема-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и другие расходы (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
По статье «Незавершенное строительство» показывают затраты:
— на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами);
— на приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования;
— на прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).
По указанной статье отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Кроме того, по указанной статье отражаются затраты на формирование основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.
По строке «Незавершенное строительство» организации-застройщики отражают также сальдо по счету 07 «Оборудование к установке», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся или реконструируемых объектах.
К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.
Принятие вложений во внеоборотные активы к учету. Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также затраты организации на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота учитываются на счете 08.
К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:
— 08-1 «Приобретение земельных участков»;
— 08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
— 08-3 «Строительство объектов основных средств»;
— 08-4 «Приобретение объектов основных средств»;
— 08-5 «Приобретение нематериальных активов»;
— 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
— 08-7 «Приобретение взрослых животных».
Затраты на приобретение организацией земельных участков, объектов природопользования, отдельных объектов основных средств, не требующих монтажа, учитываются соответственно на субсчетах 08-1, 08-2 и 08-4.
Затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на субсчете 08-3.
Аналитический учет вложений во внеоборотные активы ведется:
— по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты, связанные с капитальными вложениями;
— по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, — по каждому приобретенному объекту.
Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или др.; принятое в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации — в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями».
Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материально-производственными запасами.
Аналитический учет оборудования к установке у организаций-застройщиков ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).
Оценка вложений во внеоборотные активы. Вложения во внеоборотные активы, учтенные по дебету счета 08, отражают фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.
До окончания работ по строительству объектов затраты на их возведение составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).
При подрядном способе строительства объекта выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.
Выбытие вложений во внеоборотные активы. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость оборудования, переданного подрядчику, но монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически еще не начаты, не снимается с учета у организации-застройщика.
Законченные строительством объекты выбывают из состава объектов незавершенного строительства. К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета «Вложения во внеоборотные активы» на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.
Право собственности на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания, а также право пользования земельным участком для создания объекта недвижимости согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
При этом допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, прием в эксплуатацию которых оформлен в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приема-передачи основных средств.
По объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, прием которой оформлен в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств (как требующих, так и не требующих регистрации права собственности), нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается записями:
Д-т сч. 01, 03, 04
К-т сч. 08 — объект основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальные активы приняты к учету.
При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений во внеоборотные активы запись имеет вид:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 08 — продажа (безвозмездная передача, иное выбытие) объекта незавершенного строительства.
Аналогичная запись оформляется при продаже, списании, передаче безвозмездно и др. оборудования к установке.
Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», отражаемое в бухгалтерском балансе, представляет собой величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов.
Представляет интерес ныне действующий порядок исчисления и начисления НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.
Налоговая база по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, согласно п. 10 ст. 167 НК РФ определяется в последний день месяца каждого налогового периода. НДС исчисляется по ставке 18% от суммы расходов на проведение строительно-монтажных работ за налоговый период (месяц или квартал) и фиксируется в счете-фактуре, который организация сама и оформляет.
Составленный счет-фактура датируется и регистрируется в книге продаж последним днем налогового периода.
Этот же счет-фактура, оформленный организацией, выполняющей строительно-монтажные работы для собственного потребления, служит данной организации и для вычета суммы НДС, указанного в этом счете-фактуре.
Однако регистрация счета-фактуры в книге покупок для осуществления вычета производится только при условии, что НДС перечислен в бюджет, что следует из п. 5 ст. 172 НК РФ. Представляется, что уплаченным НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, может быть только после того, как, будучи указанным в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором выполнены эти работы, он будет перечислен в бюджет на основании этой налоговой декларации. Следовательно, вычет возможен только в следующем налоговом периоде и сумма вычета указывается в налоговой декларации за следующий налоговый период.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
По разъяснениям Минфина России, в случае если строительно-монтажные работы выполняются только подрядным способом, данная норма не применяется <1>.
———————————
<1> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 августа 2007 г. N 03-07-10/19.
Что касается сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения организацией строительно-монтажных работ, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов вне зависимости от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).
Пример. ООО «А» в июне 2008 г. приобрело строительные материалы на сумму 2 360 000 руб. и использовало их для начатого в этом месяце строительства объекта производственного назначения хозяйственным способом.
Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами в июне 2008 г., составила 1 200 000 руб. Она включает оплату труда работников, занятых в строительстве, единый социальный налог, арендную плату за строительные машины и механизмы и др.
Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной к отделке построенного объекта в июле, составила 1 180 000 руб. Объект завершен строительством в июле 2008 г.
Начиная с 1 января 2008 г. для всех организаций — плательщиков НДС установлен единый налоговый период по НДС — квартал.
Предположим, что других операций у ООО «А» в рассматриваемом периоде не было.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.27.
Таблица 2.27
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Регистрация в
налоговых регистрах НДС |
|
| Дебет | Кредит | |||
| Июнь 2008 г. | ||||
| Приобретены и приняты к учету
строительные материалы |
10-8 | 60 | 2 000 000 | |
| НДС от стоимости строительных
материалов |
19-4 | 60 | 360 000 | Регистрация
счета-фактуры в журнале учета счетов-фактур |
| Принят к вычету НДС от
стоимости строительных материалов |
68-НДС | 19-4 | 360 000 | Регистрация
счета-фактуры в книге покупок |
| Списана часть стоимости
материалов на выполнение строительно-монтажных работ |
08-3 | 10-8 | 1 500 000 | |
| Отражены расходы по выполнению
строительно-монтажных работ |
08-3 | 02, 10,
70, 69, 76 |
1 200 000 | |
| Начислен НДС на стоимость
строительно-монтажных работ за истекший налоговый период [(1 500 000 + 1 200 000) x 18%] |
19 | 68-НДС | 486 000 | Регистрация
счета-фактуры в книге продаж на 31 мая 2008 г. Регистрация счета-фактуры в журнале учета счетов-фактур |
| Июль 2008 г. | ||||
| Перечислен в бюджет НДС за
второй квартал 2008 г. (486 000 — 360 000) |
68-НДС | 51 | 126 000 | |
| Принят к вычету НДС на
стоимость СМР, начисленный за второй квартал 2008 г. |
68-НДС | 19 | 486 000 | Регистрация
счета-фактуры в книге покупок |
| Списана часть стоимости
материалов на выполнение строительно-монтажных работ |
08-3 | 10-8 | 500 000 | |
| Отражена стоимость услуг
подрядной организации |
08-3 | 60 | 1 000 000 | |
| НДС от стоимости услуг
подрядчика |
19 | 60 | 180 000 | Регистрация
счета-фактуры в журнале учета счетов-фактур |
| Принят к вычету НДС от
стоимости услуг подрядчика |
68-НДС | 19 | 180 000 | Регистрация
счета-фактуры в книге покупок |
| Объект завершен строительством | 01 | 08-3 | 4 200 000 | |
| Начислен НДС на стоимость
строительно-монтажных работ [(500 000 + 1 000 000) x 18%] |
19 | 68-НДС | 270 000 | Регистрация
счета-фактуры в книге продаж на 30 июня 2008 г. Регистрация счета-фактуры в журнале учета счетов-фактур |
| Октябрь 2008 г. | ||||
| Принят к вычету НДС на
стоимость СМР, начисленный за третий квартал 2008 г. <*> |
68-НДС | 19 | 270 000 | Регистрация
счета-фактуры в книге покупок |
———————————
<*> За третий квартал в декларации по НДС будет отражена сумма к возмещению из бюджета (270 000 руб. — 180 000 руб. — 486 000 руб.) — 396 000 руб., однако сумма 486 000 руб. будет считаться уплаченной в бюджет.
Согласно Рекомендациям Минфина России <1> если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».
Исходя из этого с целью формирования достоверного и полного представления о финансовом положении застройщика, осуществляющего операции, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, финансовых результатах деятельности такого застройщика и изменениях в его финансовом положении в дополнение к требованиям, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, застройщик должен раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:
— об обязательствах участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;
— об обязательствах застройщика перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;
— об обязательствах застройщика перед участниками договора, возникающих в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, а также по возврату денежных средств и уплаты процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;
— о задолженности по кредитам и займам, привлеченным для долевого строительства;
— об активах застройщика, находящихся в залоге в обеспечение исполнения обязательств по договору залогом;
— о задолженности участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.