Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.22.
Таблица 2.22
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражение в учете результатов первой переоценки основных средств (на
начало 2007 г.) |
|||
| Увеличение стоимости
объекта основных средств |
01 | 83 | 35 000 |
| Увеличение накопленной
амортизации |
83 | 02 | 15 000 |
| Отражение в учете результатов второй переоценки основных средств (на
начало 2008 г.) |
|||
| Уменьшение стоимости
объекта основных средств за счет добавочного капитала |
83 | 01 | 35 000 |
| Уменьшение накопленной
амортизации за счет добавочного капитала |
02 | 83 | 15 000 |
| Уменьшение стоимости
объекта основных средств за счет нераспределенной прибыли |
84 | 01 | 7 000 |
| Уменьшение накопленной
амортизации за счет нераспределенной прибыли |
02 | 84 | 3 000 |
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки — 200 тыс. руб.; срок полезного использования — 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% / 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений — 20 тыс. руб. (200 000 x 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки — 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость — 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета — 0,75 (150 000 / 200 000); сумма пересчитанной амортизации — 30 тыс. руб. (40 000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью — 50 тыс. руб. (200 000 — 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, — 10 тыс. руб. (40 000 — 30 000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка), — 40 тыс. руб. (50 000 — 10 000).
Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки — 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки — 45 тыс. руб. (30 000 + 150 000 x 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки — 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета — 1,5 (225 000 / 150 000); сумма пересчитанной амортизации — 67,5 тыс. руб. (45 000 x 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки — 75 тыс. руб. (225 000 — 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, — 22,5 тыс. руб. (67 500 — 45 000); сумма дооценки объекта — 52,5 тыс. руб. (75 000 — 22 500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.23.
Таблица 2.23
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражение в учете результатов первой переоценки основных средств (на
начало 2007 г.) |
|||
| Уменьшение стоимости
объекта основных средств за счет нераспределенной прибыли |
84 | 01 | 50 000 |
| Уменьшение накопленной
амортизации за счет нераспределенной прибыли |
02 | 84 | 10 000 |
| Отражение в учете результатов второй переоценки основных средств (на
начало 2008 г.) |
|||
| Увеличение стоимости
объекта основных средств за счет нераспределенной прибыли |
01 | 84 | 50 000 |
| Увеличение накопленной
амортизации за счет нераспределенной прибыли |
84 | 02 | 10 000 |
| Дооценка первоначальной
стоимости объекта |
01 | 83 | 25 000 |
| Пропорциональное увеличение
накопленной амортизации объекта |
83 | 0 | 12 500 |
Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы:
— увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств;
— учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.
Амортизация основных средств. Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Не начисляется амортизация по объектам основных средств, используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, причем с 1 января 2006 г. начисляемого только линейным способом.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются: земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции. Кроме того, перечень не является закрытым — организации в учетной политике в целях бухгалтерского учета сами должны определять состав неамортизируемого имущества вследствие того, что их потребительские свойства с течением времени не меняются.
Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.
Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в том же порядке, в каком он амортизирует объекты основных средств, находящиеся у него на праве собственности.
Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.
По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и по объектам жилищного фонда, принятым к бухгалтерскому учету на счет 01 «Основные средства» после 1 января 2006 г., амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
По объектам недвижимости, которые одновременно отвечают следующим признакам:
— закончены капитальные вложения;
— оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче;
— документы о правах собственности переданы на государственную регистрацию;
— фактически эксплуатируемые, — амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Выше мы уже говорили о том, что состав группы однородных объектов основных средств для целей проведения их ежегодных переоценок определяется организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Но даже те организации, которые не проводят переоценок своих основных средств, должны определить состав групп однородных объектов основных средств — для целей начисления амортизации основных средств.
При проведении инвентаризации основных средств такие объекты должны включаться в отдельную инвентаризационную ведомость.
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
а) при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации — 20% (100% / 5 лет). В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составит: 24 000 руб. (120 000 x 20% / 100%);
б) при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Величина коэффициента определяется учетной политикой организации.
Пример. В 2008 г. приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20% (100% / 5 лет), увеличивается на коэффициент 3, утвержденный учетной политикой; годовая норма амортизации составит: 20% x 3 = 60%.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и равна 60 000 руб. (100 000 x 60% / 100%). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 60% от остаточной стоимости на начало отчетного года, то есть разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит: 24 000 руб. ((100 000 — 60 000) x 60% / 100%). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 60% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит: 9600 руб. ((40 000 — 24 000) x 60% / 100%). В четвертый год эксплуатации сумма амортизации составит: 3840 руб. ((16 000 — 9600) x 60% / 100%). На пятый год эксплуатации объекта: 6400 — 3840 = 2560 руб.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.24.
Таблица 2.24
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Год | Остаточная
стоимость на начало года |
Годовая норма
амортизации |
Коэффициент | Сумма
амортизации за год |
Остаточная
стоимость на конец года |
| 1 | 100 000 | 20 | 3 | 60 000 | 40 000 |
| 2 | 40 000 | 20 | 3 | 24 000 | 16 000 |
| 3 | 16 000 | 20 | 3 | 9 600 | 6 400 |
| 4 | 6 400 | 20 | 3 | 3 840 | 2 560 |
| 5 | 2 560 | 2 560 | 0 | ||
| Итого | 100 000 |
Согласно ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится, в частности, способом уменьшаемого остатка. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом нормативными документами не установлен порядок погашения остатка стоимости объекта основных средств, образующегося в конце срока полезного использования объекта.
В соответствии с ПБУ 1/98, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.
Таким образом, порядок погашения остатка стоимости объекта основных средств, образующегося в конце срока полезного использования объекта, при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка определяется организацией самостоятельно при формировании учетной политики <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».
в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год — 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год — 3/15, что составит 30 тыс. руб., и т.д.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.
В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
Пример. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 48 тыс. руб.; срок полезного использования — 4 года, или 48 мес. (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит: (48 тыс. руб. x 8 мес. / 48 мес.) = 8 тыс. руб.
По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 мес. в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования — 10 лет.
Годовая норма амортизационных отчислений составляет: 10% (100% / 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 10%) начисляется равномерно в течение 7 мес. работы в отчетном году.
При применении начисления амортизации по объектам основных средств способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.
Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 800 тыс. руб. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 50 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого пробега за весь срок эксплуатации составит: 100 тыс. руб. (50 тыс. км x 800 тыс. руб. / 400 тыс. км).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:
— ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Особенности начисления амортизации по основным средствам, полученным в лизинг. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев:
— перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев;
— восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.
При этом по объектам основных средств, находящимся в запасе (резерве), амортизация начисляется в общем порядке — до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках требуется раскрытие показателя амортизации основных средств (образец таблицы представлен на с. 131 — 132). Сумма накопленной амортизации указывается на начало и конец отчетного года, причем отдельно указывается амортизация зданий и сооружений (виды основных средств 1 и 2); машин, оборудования и транспортных средств (виды 3, 4, 5 и 6). Амортизация всех остальных видов основных средств указывается по строке «Амортизация других основных средств».
Необходимая информация для обеспечения раскрытия информации о переданных в аренду объектах основных средств должна формироваться у организаций, сдающих основные средства в аренду, на отдельном субсчете «Основные средства, переданные в аренду» счета 01 «Основные средства», предусмотренном рабочим планом счетов. Амортизация переданных в аренду основных средств также должна быть отражена на отдельном субсчете «Амортизация основных средств, переданных в аренду» счета 02 «Амортизация основных средств». Переданные в аренду основные средства указываются по остаточной стоимости. Если сдача основных средств в аренду является для организации обычной деятельностью, в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках целесообразно раскрытие иной информации о переданных в аренду основных средствах, помимо информации о сданных в аренду зданиях и сооружениях.
Раскрытие в Приложении к бухгалтерскому балансу информации об основных средствах, переведенных на консервацию, также требует организации аналитического учета на счетах 01 и 02. Законсервированные основные средства отражаются по остаточной стоимости. Однако так как по законсервированным объектам основных средств амортизация не начисляется, то в течение периода, пока объект находится на консервации, оборотов по отдельному субсчету счета 02 не будет.
Полученные в аренду объекты основных средств на счете 01 «Основные средства» не отражаются, а учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» и в оценке, установленной договором аренды, или сумме, соответствующей их остаточной стоимости у арендодателя, отражаются в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к бухгалтерскому балансу. Однако в указанной Справке указывается их общая стоимость. По вписываемым строкам следует указать вид арендуемых основных средств в соответствии с Классификацией по видам (здания, сооружения, передаточные устройства и т.д.) с указанием их стоимости на начало и конец отчетного года.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Уточнение ранее начисленной суммы амортизации необходимо, для того чтобы учесть, в частности, в стоимости объекта государственную пошлину за регистрацию объекта недвижимости. Так как в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств государственную пошлину включать не нужно (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), возникнет необходимость в учете отложенного налогового обязательства, связанного со списанием государственной пошлины в налоговом учете на расходы в периоде принятия объекта к учету. В бухгалтерском учете государственные пошлины входят в состав первоначальной стоимости основных средств согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Сделать равными бухгалтерскую и налоговую стоимость возведенного объекта недвижимости можно, если в учетной политике предусмотреть, что пошлины, размер которых составляет менее 5% от стоимости недвижимости, в бухгалтерском учете списываются на прочие расходы (5% — это критерий существенности, установленный в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).
Так как в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество с организаций взимается государственная пошлина в сумме 7500 руб., то стоимость объекта недвижимости должна составлять более 150 000 руб. (7500 руб. x 100% / 5%).