Для предотвращения создания скрытых резервов, то есть создания их в завышенных размерах, при оценке величины условного обязательства организации следует принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам (если таковые имеются). Однако делать это можно только в тех случаях, когда право требования, во-первых, возникает непосредственно как результат условного факта, а во-вторых, вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.
Пример. По состоянию на отчетную дату организация «А» вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией «Б». По оценкам организации «А», с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации «Б».
Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 2 до 3 млн руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 2,5 млн руб. Одновременно организация «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн руб. к организации «В», являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация «А» оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией «Б». Соответственно, право требования компенсации от организации «В» не связано с нарушением условий договора с организацией «Б».
В данном случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства — 2,5 млн руб.
А если бы организация «А» застраховала в страховой компании сделку с организацией «Б» от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем — организацией «В» на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации «А» возникало бы непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя — организации «В». В этом случае организация «А» отражала бы в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 1,5 млн руб. (из суммы условного обязательства 2,5 млн руб. вычесть сумму страхового возмещения 1 млн руб.).
В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому условному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:
— краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
— краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности, дополнительно должна быть раскрыта следующая информация:
— сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
— сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
— неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации;
— примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование <1>.
———————————
<1> Данное требование введено начиная с отчетности за 2008 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 8/01 Приказом Минфина России от 20 декабря 2007 г. N 144н.
Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.
Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснениях за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.
Информация об условных активах раскрывается в пояснениях за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. Но при этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснениях, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.
В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме, предписываемом ПБУ 8/01, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснениях лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.
Если отчитывающаяся организация подлежит обязательному аудиту, ей следует иметь в виду, что согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, которыми аудиторы руководствуются в своей деятельности, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».