Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, в том числе вложениях в ценные бумаги, регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).
Все финансовые вложения делятся на две категории:
1) финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость;
2) финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.
Отнесение финансовых вложений к одной из этих категорий очень важно, так как в зависимости от категории осуществляются их последующая оценка и учет.
К первой категории относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги акционерных обществ, котирующиеся на фондовых биржах.
Финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, имеют первоначальную и последующую оценку. По ним не создается резерв под обесценение финансовых вложений. К этой категории финансовых вложений относятся акции акционерных обществ, не котирующиеся на фондовых биржах, облигации, вклады в уставные капиталы других организаций и др.
Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, имеют только первоначальную оценку. Но по ним и создается резерв под обесценение финансовых вложений при наличии оснований и в порядке, который будет изложен ниже.
Резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не котируются на фондовых биржах и на специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые вложения, сама должна сформировать информацию, подтверждающую стоимость финансовых вложений на отчетную дату.
Так, в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.
В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений признается при одновременном наличии условий, перечисленных в п. 37 ПБУ 19/02.
Согласно п. 38 ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
ПБУ 19/02 не устанавливает какого-либо механизма определения расчетной стоимости финансовых вложений. Как правило, для определения расчетной стоимости акций может использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
Таким образом, то, что отчитывающаяся организация должна выполнить определение расчетной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, не является элементом учетной политики — это обязанность по соблюдению требований, предъявляемых к оценке статей бухгалтерской отчетности.
В то же время периодичность проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является элементом учетной политики. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, поэтому организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (абз. 1, 6 п. 38 ПБУ 19/02). При этом результаты проверки должны быть документально подтверждены.
Так, расчетной стоимостью акций открытого акционерного общества (ООО) может быть признана их стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов этого акционерного общества. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ в настоящее время утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз.
Исходя из положений п. 1 ст. 25, п. п. 4 — 5 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», расчетной стоимостью акций закрытого акционерного общества (ЗАО) также может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.
Исходя из положений Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона).
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).
Принадлежащие организации, например, акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции».
В то же время образование резерва под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Таким образом, дебетовое сальдо по активному счету 58 «Финансовые вложения» уменьшается на кредитовое сальдо по пассивному счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Так как в бухгалтерском балансе финансовые вложения присутствуют в двух разделах — долгосрочные финансовые вложения в разделе «Внеоборотные активы», а краткосрочные финансовые вложения в разделе «Оборотные активы», необходима организация аналитического учета к счету 59, например счет 59 должен иметь как минимум два субсчета: 59-1 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений», 59-2 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений». В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.
Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:
а) вида финансовых вложений;
б) величины резерва, созданного в отчетном году;
в) величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;
г) сумм резерва, использованных в отчетном году.
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ). Исключение из этого правила сделано для сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.
Сумма резерва под обесценение финансовых вложений, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства — суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится коммерческой организацией на финансовые результаты в составе прочих доходов. Списание первоначальной стоимости акций с баланса организации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1. Одновременно оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
На практике применяются две методики начисления резервов под обесценение финансовых вложений.
Первая методика: резерв, начисленный в предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново.
Вторая методика: начисленный за предыдущий отчетный период резерв корректируется.
Вторая методика представляется более правильной, так как, во-первых, первая методика не предусмотрена Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, а во-вторых, именно вторая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений.
Пример. Организация является участником ООО. Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал ООО составляет 500 000 руб. (размер доли — 51%). Других финансовых вложений у организации нет. Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2008 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.
В феврале 2009 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2008 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2008 г. утверждена 30 марта 2009 г.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.
В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год (независимо от положительного или отрицательного результата для организации) при условии, что они являются существенными для организации (п. 6 ПБУ 7/98).
При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (п. 8 ПБУ 7/98).
В рассматриваемой ситуации организация обнаруживает до утверждения отчетности за 2008 г. снижение стоимости принадлежащих ей активов, которое может быть признано событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. 1 Приложения к ПБУ 7/98).
Снижение стоимости активов ((500 000 руб. — 40 000 руб.) — 800 000 руб. x 51% = 52 000 руб.), обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации (52 000 руб. / (500 000 руб. — 40 000 руб.) x 100% = 11,3%), значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2008 г.
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).
При этом сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) (п. 39 ПБУ 19/02), что приводит, в свою очередь, к увеличению постоянной разницы и, соответственно, к увеличению постоянного налогового обязательства.
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 9 ПБУ 7/98).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 4.14.
Таблица 4.14
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 30.09.2008 — отражено создание
резерва под обесценение вклада в уставный капитал ООО |
91-2 | 59 | 40 000 |
| Отражено возникновение
постоянного налогового обязательства (40 000 x 24%) |
99 | 68 | 9 600 |
| 31.12.2008 — уменьшение суммы
ранее созданного резерва |
91-2 | 59 | 52 000 |
| Отражено увеличение
постоянного налогового обязательства (52 000 x 24%) |
99 | 68 | 12 480 |
В отчете об изменениях капитала по форме N 3 данные о резерве по сомнительным долгам отражаются в разделе «Резервы».
В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. (при условии отсутствия в 2007 г. оснований для формирования резерва под обесценение финансовых вложений) данные о резерве под обесценение финансовых вложений будут отражены, как показано в табл. 4.15.
Таблица 4.15
Данные о резерве под обесценение
финансовых вложений (тыс. руб.)
| Показатель | Остаток | Поступило | Использовано | Остаток | |
| Наименование | Код | ||||
| Оценочные резервы: | |||||
| Резерв под снижение стоимости
материальных ценностей |
|||||
| Данные предыдущего года | — | — | — | — | |
| Данные отчетного года | 0 | 92 | — | 92 | |
В графе 3 «Остаток» отражается сумма резервов, созданных на конец предыдущего года. В графе 4 «Поступило» отражается сумма резервов, образованных и увеличенных в течение отчетного года. В графе 5 «Использовано» отражается сумма уменьшения или списания резервов в течение отчетного года. В графе 6 «Остаток» указывается сумма резерва, созданного на конец отчетного года. Проверка правильности остатка на конец периода осуществляется по формуле: графа 3 + графа 4 — графа 5 = графа 6.