Вторую часть формы N 3 «Резервы» можно условно поделить на четыре части:
— резервы, образованные в соответствии с законодательством;
— резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;
— оценочные резервы;
— резервы предстоящих расходов.
К каждой части предусмотрены строки для как минимум трех резервов, однако наименования имеющихся резервов организации указывают в отчетной форме самостоятельно.
К резервам, образованным в соответствии с законодательством, относятся различные резервы, формирование которых предусмотрено банковским законодательством, например резерв под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон, установленный Указанием Банка России от 7 августа 2003 г. N 1318-У; резерв универсального обслуживания, предусмотренный ст. 59 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ «О связи» и др.
Подраздел «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняют акционерные общества. По действующему законодательству такие организации должны формировать резервный фонд. Размер фонда должен быть не менее 5% от уставного капитала (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5% от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема.
В части отчета, где отражаются резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью отражают движение резервов, которые эти организации могут создавать в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации.
При формировании как обязательного, так и необязательного резерва бухгалтер должен сделать запись:
Д-т сч. 84
К-т сч. 82 — прибыль направлена на формирование резерва.
В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 82).
В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 82).
В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 82).
В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.
В подразделе «Оценочные резервы» приводится расшифровка данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы по сомнительным долгам).
Такие резервы учитываются по кредиту соответственно счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63).
В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счетов 14, 59, 63).
В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счетов 14, 59, 63).
В графе 6 показывается кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63 по состоянию на 31 декабря 2008 г.
При отражении в бухгалтерской отчетности оценочных резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам) в бухгалтерской отчетности нужно руководствоваться следующими правилами:
— созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;
— на сумму резерва уменьшаются данные соответствующих статей (запасы, финансовые вложения, дебиторская задолженность) по соответствующим строкам актива баланса;
— в пассиве баланса сумма созданного резерва не отражается.
В подразделе формы N 3 «Резервы предстоящих расходов» для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать резервы, отражаемые по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
К резервам предстоящих расходов относятся учитываемые на счете 96 резервы:
— предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— на ремонт основных средств;
— предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Кроме того, на счете 96 могут быть отражены резервы, формирование которых предусмотрено ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» — формирование резервов в связи с выявлением условных фактов хозяйственной деятельности, ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» — формирование резерва в связи с грядущим прекращением какого-либо направления (сегмента) деятельности организации.
Формирование каждого из перечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации и отражено на отдельном субсчете к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».
В графе 4 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 96).
В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).
В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов или списанная с этого счета как излишне начисленная (то есть оборот по дебету счета 96).
В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 31 декабря 2008 г.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, которые:
а) морально устарели;
б) частично потеряли свое первоначальное качество;
в) полностью потеряли свое первоначальное качество;
г) текущая рыночная стоимость которых снизилась;
д) стоимость продажи которых снизилась, — отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Примечательно, что данный пункт представлен в разделе ПБУ 5/01 под названием «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности», что означает, что создание резерва — это не столько элемент учета, сколько элемент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация о материально-производственных запасах:
— о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
— о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
— о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
— о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву, то есть по видам материальных ценностей, таким, как:
— материалы (счет 10);
— незавершенное производство (счет 20);
— товары (счет 41);
— готовая продукция (счет 43).
Все эти ценности, за исключением товаров и готовой продукции, в бухгалтерском балансе представляют собой отдельные подстатьи статьи «Запасы» раздела «Оборотные активы». Однако, так как в основе оценки покупных товаров и готовой продукции лежат совершенно различные механизмы, объединять аналитический учет этих активов мы бы не рекомендовали.
Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ регулируется п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.
В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний.
Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде:
а) по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;
б) при повышении рыночной стоимости материальных ценностей.
Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются прочими (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) и подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Конкретной методики расчета величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.
В то же время порядок проведения инвентаризации суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей не является элементом учетной политики. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести инвентаризацию. При этом в отношении резерва под снижение стоимости запасов применяются положения п. п. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, согласно которым инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва.
Вопросы бухгалтерского учета неразрывно связаны с вопросами налогообложения.
Так, нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ не предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.
Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае, когда причиной этого стало их моральное устаревание.
Пример. ООО «Силуэт» в преддверии летнего сезона 2007 г. сшило партию из 1000 женских платьев модного в данном сезоне фасона белого цвета с открытой «спинкой». Фактическая себестоимость единицы готовой продукции (платья) составила 1500 руб. Согласно бюджету организации цена продажи одного платья составила 2000 руб.
Однако лето 2007 г. выдалось прохладным и дождливым. Организации не удалось продать всю партию — остаток составил 200 единиц. В бухгалтерском балансе стоимость этой партии готовой продукции оказалась равной 1500 руб. x 200 ед. = 300 000 руб.
В процессе инвентаризации остатков готовой продукции, проведенной в декабре 2007 г., данная партия потребовала создания резерва под снижение стоимости. Журналы мод на летний сезон 2008 г. отражали совершенно иное направление моды, нежели то, которое было реализовано в имеющихся у организации платьях. Налицо моральное устаревание готовой продукции. Очевидно, что продать платья по цене 2000 руб. за штуку даже с учетом инфляции 8% годовых (2000 руб. — 2000 руб. x 8%), то есть по цене 1840 руб., не удастся. Об этом свое мнение высказали специалисты отдела маркетинга и отдела сбыта ООО «Силуэт». Реальная цена, по которой их можно будет продать, опустив в более низкую ценовую категорию, составит 1000 руб. Данное решение специалистов было оформлено протоколом заседания совета директоров и передано главному бухгалтеру для исполнения.
Поэтому, для того чтобы в бухгалтерском балансе готовую продукцию отразить по рыночной цене, бухгалтер должен был сформировать резерв в сумме (1500 руб. — 1000 руб.) x 200 ед. = 100 000 руб., что будет отражено бухгалтерской записью, представленной в табл. 4.10.
Таблица 4.10
Бухгалтерская запись к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено увеличение резерва
под снижение стоимости товаров |
91-2 | 14, с/с
«Готовая продукция» |
100 000 |
| Признано постоянное налоговое
обязательство (100 000 x 24%) |
99-ПНО | 68 | 24 000 |
Следует обратить внимание на то, что создание резерва не потребовалось бы, если бы специалисты определили возможную цену продажи платьев равной не 1000, а 1600 руб. Резерв необходимо создавать только тогда, когда рыночная цена опускается ниже той стоимости, по которой готовая продукция отражена в бухгалтерском учете.
Когда в следующем отчетном периоде — в 2008 г. — летом оставшиеся 200 платьев были опять выставлены на продажу, 150 платьев были приобретены покупателями по 1000 руб. за ед., на 40 платьев цена была снижена до 600 руб. за ед., а 10 платьев так и остались непроданными. Однако сумма резерва, равная 500 руб., уже не отражает цены возможной продажи (по 500 руб. за платье). Сумма резерва должна быть увеличена: (1500 руб. — 500 руб.) x 10 ед. = 10 000 руб.
Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.11 (проводки по НДС опускаем).
Таблица 4.11
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражена реализация 150
платьев по 1000 руб. за единицу |
50 | 90-1 | 150 000 |
| Списана фактическая
себестоимость платьев (150 ед. x 1500) |
90-2 | 43 | 225 000 |
| Списан резерв под снижение
стоимости материальных ценностей (150 ед. x 500 (величина резерва на одно платье)) |
14 | 91-2 | 75 000 |
| Отсторнировано постоянное
налоговое обязательство от суммы восстановленного резерва (75 000 x 24%) |
99-ПНО | 68 | (18 000) |
| Отражена реализация 40 платьев
по 600 руб. за единицу |
50 | 90-1 | 24 000 |
| Списана фактическая
себестоимость платьев (40 ед. x 1500) |
90-2 | 43 | 60 000 |
| Списан резерв под снижение
стоимости материальных ценностей (40 ед. x 500 руб.) |
14 | 91-2 | 20 000 |
| Отсторнировано постоянное
налоговое обязательство от суммы восстановленного резерва (20 000 x 24%) |
99-ПНО | 68 | (4 800) |
| Сформирован финансовый
результат от реализации платьев <*> (75 000 + 20 000) |
99 | 90-9 | 95 000 |
| Сформировано сальдо прочих
доходов и расходов |
91-9 | 99 | 95 000 |
| Начислен условный налоговый
расход (доход) |
99-УНРД | 68 | 0 <**> |
| Текущий налоговый убыток
преобразован в отложенный налоговый актив <***> |
09 | 68 | 20 400 |
| Доначисление резерва | 91-2 | 14 | 5 000 |
| Формирование ПНО (5000 x 24%) | 99-ПНО | 68 | 1 200 |
———————————
<*> Иных операций по реализации у организации не было.
<**> Сумма прибыли (убытка) до налогообложения равна нулю.
<***> В результате восстановления резерва под снижение стоимости материальных ценностей образовался текущий налоговый убыток, который может быть перенесен на будущее.
Остаток резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который будет учитываться на счете 14 до окончания 2008 г., составил 10 000 руб. (10 ед. x 1000 руб.).
Другим примером, когда причиной для создания резерва стало моральное устаревание материально-производственных запасов, является следующий.
Пример. На складе организации на конец 2008 г. имеются неиспользованные материалы, предназначенные для изготовления тары — деревянных ящиков с металлическими скобами, на общую сумму 128 000 руб. Однако руководство организации приняло решение больше не производить отгрузку продукции в деревянных ящиках. Такая тара не устраивает покупателей. Продолжать упаковывать продукцию в деревянные ящики равносильно потере рынка сбыта. С середины 2008 г. продукция затаривается только в пластмассовые ящики.
Отдел сбыта предпринял целый ряд попыток продать материалы для изготовления ящиков другим организациям, выпускающим схожую продукцию. Все аналогичные организации в данном регионе уже прекратили использование деревянных ящиков в качестве тары. Налицо моральное устаревание материальных ценностей.
Пункт приема вторичного сырья примет указанные материальные ценности как вторичное сырье. Согласно расценкам, за имеющиеся у организации материальные ценности в случае их сдачи в пункт вторичного сырья организация получит 48 000 руб. Следовательно, данная операция приведет к убытку в сумме 128 000 руб. — 48 000 руб. = 80 000 руб.
Так как сложившаяся с тарными материалами ситуация была выявлена в процессе инвентаризации материальных ценностей перед составлением годового отчета, но сама операция по реализации тарных материалов еще не произошла, необходимо создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в сумме потенциального убытка — 80 000 руб.
В данном случае резерв создается к счету 10, в частности к субсчету 10-4 «Тара и тарные материалы».
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 4.12.
Таблица 4.12
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено образование резерва
под снижение стоимости материалов |
91-2 | 14 | 80 000 |
| Признано постоянное налоговое
обязательство (80 000 x 24%) |
99 | 68 | 19 200 |
В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. приводятся данные о резерве под снижение стоимости материальных ценностей за предыдущий (2007-й) год, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей за отчетный (2008-й) год будет отражен для последнего примера следующим образом (табл. 4.13).
Таблица 4.13
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
за отчетный (2008-й) год (тыс. руб.)
| Показатель | Остаток | Поступило | Использовано | Остаток | |
| Наименование | Код | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Оценочные резервы: | |||||
| Резерв под снижение стоимости
материальных ценностей |
|||||
| Данные предыдущего года | — | — | |||
| Данные отчетного года | 80 | 80 | |||
Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва — «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.
Однако круг статей (подстатей) бухгалтерской отчетности, в отношении которых необходимо создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не следует неоправданно расширять. Так, резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».