Налог на доходы физических лиц: выплаты, не облагаемые НДФЛ

16. Расходы на обучение

С 1 января 2009 г. п. 21 ст. 217 НК РФ действует в новой редакции.

Согласно новой редакции не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение физических лиц по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

 

Примечание. С 1 января 2009 г. под действие льготы подпадают суммы оплаты обучения не только работников организации, но и любых иных физических лиц, то есть на весь коллектив организации можно по английскому.

 

Под льготу подпадает оплата основного (в том числе высшего) и (или) дополнительного образования, а также профессиональной подготовки и переподготовки физических лиц.

Обращаем внимание, что физическое лицо может получать соответствующее образование как в российском, так и в иностранном образовательном учреждении.

При этом российское образовательное учреждение должно иметь лицензию на право осуществления образовательной деятельности, а иностранная образовательная организация должна иметь соответствующий статус образовательного учреждения.

Отметим, что в соответствии со ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" к основным общеобразовательным относятся программы:

1) дошкольного образования;

2) начального общего образования;

3) основного общего образования;

4) среднего (полного) общего образования.

К основным профессиональным относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);

4) послевузовского профессионального образования.

Дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).

Таким образом, при оплате работодателем после 1 января 2009 г. стоимости обучения своих работников (а также иных физических лиц) в вузах (в том числе в аспирантуре, ординатуре и т.п.), на профессиональных курсах, семинарах (при условии, что обучение проводит образовательное учреждение, имеющее лицензию) объекта обложения НДФЛ не возникает.

 

* * *

 

Напомним, что до 2009 г. п. 21 ст. 217 НК РФ действовал в иной редакции, согласно которой не подлежали обложению НДФЛ лишь суммы, выплачиваемые организациями на обучение детей-сирот в возрасте до 24 лет.

Но это совсем не значит, что до 2009 г. организации-работодатели, оплачивающие обучение своих работников, должны были во всех случаях включать стоимость обучения в налогооблагаемый доход работников. Возможность освободить эти суммы от НДФЛ была и раньше, но только в определенных случаях.

Дело в том, что до 2009 г. единственной нормой, разрешающей не облагать НДФЛ сумму, уплаченную за обучение работников, был п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не облагаются НДФЛ компенсации, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Соответственно, до 2009 г. ответ на вопрос, включаются или нет суммы, затраченные работодателем на обучение работника в налогооблагаемый доход последнего, зависел от того, по чьей инициативе производилось обучение, и было ли оно связано с производственной необходимостью.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Таким образом, если обучение работников проводилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагались налогом на доходы физических лиц. Сумма оплаты обучения не облагалась НДФЛ и в том случае, если работнику присваивалась дополнительная квалификация на базе имеющегося у него образования (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124).

Имейте в виду! До 2009 г. налоговые органы всегда настаивали на том, что оплата организацией за своего работника стоимости получения высшего образования подлежит включению в налогооблагаемый доход этого работника.

Не подлежала обложению НДФЛ только стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1995 N 942, за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515).

Таким образом, организация, не удержав НДФЛ с суммы обучения работника в высшем или среднем специальном учебном заведении, чаще всего должна была отстаивать свою позицию в суде.

Шансы выиграть такой спор в суде есть, но при условии, что организация докажет свой интерес в обучении именно этого работника.

Судьи, как правило, исходят из того, что трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.

Если инициатором обучения было физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ включалась в налоговую базу по НДФЛ.

Если обучение работника осуществлялось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения вне зависимости от его формы не образовывала личного дохода работника и не подлежала обложению НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007 N Ф03-А37/07-2/2615).

Однако отметим, что суды не всегда при рассмотрении подобных споров вставали на сторону налогоплательщиков. Так, например, ФАС Поволжского округа расценил оплату работодателем получения работником второго высшего образования как приобретение материального и социального блага, стоимость которого должна включаться в облагаемую НДФЛ налоговую базу (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450).

 

* * *

 

С 1 января 2009 г. все перечисленные выше вопросы утратили свою актуальность.

С этой даты, согласно п. 21 ст. 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение физических лиц по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Таким образом, с 2009 г. плата за обучение работников (а также иных физических лиц) вообще не облагается НДФЛ. При этом для освобождения суммы оплаты обучения от НДФЛ уже не важно, в чьих интересах происходит обучение работника и какое образование он получает.

Главное, чтобы выполнялись требования, установленные в п. 21 ст. 217 НК РФ в отношении учебных заведений (российское образовательное учреждение должно иметь лицензию на право осуществления образовательной деятельности, а иностранная образовательная организация должна иметь соответствующий статус образовательного учреждения).

Минобразования России, в свою очередь, призвал широко информировать население о новых возможностях получения профессионального образования, а также работодателей, испытывающих дефицит трудовых ресурсов (Письмо Минобразования России от 01.12.2008 N 03-2495 "О налоговых льготах работодателям, направляющим средства на обучение").

 

Пример. Организация в течение всего срока обучения своего работника в вузе оплачивала за него стоимость обучения. Работник приступил к учебе с 1 октября 2007 г. Срок обучения - 4 года.

В данной ситуации сумма, уплаченная организацией за обучение в период с 1 октября 2007 г. по 31 декабря 2008 г., облагается НДФЛ.

А стоимость обучения, оплаченная работодателем начиная с 1 января 2009 г., не подлежит обложению НДФЛ.

 

* * *

 

Часто на практике организации проводят профессиональное обучение своих сотрудников или лиц, ищущих работу, на основании ученического договора в порядке, предусмотренном гл. 32 ТК РФ. За время обучения ученикам выплачивается стипендия.

По мнению налоговых органов, данная стипендия подлежит обложению НДФЛ независимо от того, кому она выплачивается (работнику или лицу, ищущему работу), а также независимо от того, происходит профессиональное обучение (переобучение) без отрыва или с отрывом от производства.

Объясняется это требование следующим.

Перечень видов стипендий, не подлежащих обложению НДФЛ, содержится в п. 11 ст. 217 НК РФ. Стипендии, выплаченные организацией в соответствии с ученическими договорами, данным перечнем не предусмотрены, поэтому они подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Кроме того, подлежит обложению НДФЛ и вознаграждение за работу, выполняемую учениками на практических занятиях (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, УФНС России по г. Москве от 07.03.2007 N 28-11/021233).