Налог на доходы физических лиц: выплаты, не облагаемые НДФЛ

15.1. Источник оплаты

Обязательным условием для освобождения суммы оплаты лечения от НДФЛ является использование для этих целей средств, оставшихся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль. При оплате за счет иных средств освобождение от НДФЛ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 20.06.2007 N 03-04-05-01/196).

При этом надо учитывать следующие нюансы.

 

У организации отсутствует прибыль

 

У организации, оплатившей лечение (медицинское обслуживание работников), в текущем отчетном (налоговом) периоде может отсутствовать прибыль в виду превышения расходов над доходами.

В такой ситуации оплата стоимости лечения (медицинского обслуживания) работника будет признаваться его доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

Минфин разъяснил, что возможность освобождения от НДФЛ полной или частичной оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания связывается не с неуменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится оплата лечения.

Чиновники рассуждают следующим образом. В качестве одного из условий освобождения сумм полной или частичной оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания от НДФЛ п. 10 ст. 217 НК РФ называет наличие у организации прибыли как таковой. При этом средства, необходимые для оплаты вышеуказанных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-04-06-01/311, от 01.06.2005 N 03-05-01-04/170).

Если у организации нет прибыли в текущем периоде, но имеется прибыль прошлых лет, за счет которой формируются фонды потребления, в случае оплаты стоимости лечения (медицинского обслуживания) работников за счет средств этих фондов, условия, предусмотренные п. 10 ст. 217 НК РФ, будут соблюдены и стоимость оплаченного работодателем лечения будет освобождаться от НДФЛ.

 

Организация уплачивает налог на прибыль по ставке 0%

 

Сельскохозяйственные производители, не перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (ЕСХН), уплачивают налог на прибыль по ставке 0%, т.е. фактически они этот налог не уплачивают.

В этой связи, по мнению налоговых органов, такие организации не имеют права пользоваться нормой, установленной п. 10 ст. 217 НК РФ.

Однако Президиум ВАС РФ в этом вопросе встал на сторону налогоплательщиков.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 5560/07 указано, что ст. 217 НК РФ определен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей.

Если исходить из позиции налоговых органов, то физические лица, работающие в организациях, применяющих ставку налога на прибыль 0%, оказываются в неравном положении по отношению к физическим лицам, работающим в организациях, уплачивающих налог на прибыль по другой ставке. В итоге нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.



Поэтому денежные средства, уплаченные за лечение работников, не облагаются НДФЛ независимо от того, по какой ставке уплачивает налог на прибыль организация-работодатель.

 

Организация применяет специальный налоговый режим

 

В отличие от п. 9 ст. 217 НК РФ, предусматривающего освобождение от НДФЛ стоимости оплаченных организацией путевок, в который с 1 января 2008 г. внесены поправки, разрешающие пользоваться данной льготой организациям, применяющим специальные налоговые режимы (см. с. 158), п. 10 ст. 217 НК РФ положений, адресованных "спецрежимникам", не содержит.

Как известно, организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не являются плательщиками налога на прибыль. А одним из условий, при которых оплата лечения работников освобождается от обложения НДФЛ, является оплата лечения из средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль.

Эта формулировка п. 10 ст. 217 НК РФ является источником многочисленных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Налоговые органы придерживаются следующей позиции.

Одним из основных условий для освобождения от НДФЛ доходов налогоплательщиков, полученных ими в виде оплаты стоимости лечения (медицинского обслуживания), является наличие у организации прибыли. При этом средства, необходимые для оплаты лечения и медицинского обслуживания, должны формироваться после уплаты налога на прибыль.

Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также уплачивающие ЕНВД <*> и ЕСХН, плательщиками налога на прибыль не являются, то суммы компенсаций своим работникам расходов по оплате их лечения и медицинского обслуживания, выплачиваемые этими организациями, не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 18-11/3/106857@, от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@).

--------------------------------

<*> Это не относится к организациям, совмещающим ЕНВД с общим режимом налогообложения.

 

Таким образом, нужно понимать, что налоговые органы будут настаивать на том, что организация, не являющаяся плательщиком налога на прибыль, не имеет права применять льготу, предусмотренную п. 10 ст. 217 НК РФ.

Если организация придерживается иного мнения, его придется отстаивать в суде.

При этом в арбитражной практике есть примеры решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков.

Например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что право на применение льготы, предусмотренной п. 10 ст. 217 НК РФ, установлено в отношении доходов физических лиц, а не организаций-работодателей, и не может быть поставлено в зависимость от используемого последними режима налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А56-48569/2005).

 

Бюджетные учреждения

 

Сметой расходов средств целевого финансирования бюджетного учреждения могут быть предусмотрены расходы на лечение и медицинское обслуживание работников учреждения. В этом случае оплата лечения (медицинского обслуживания) работников фактически производится за счет бюджетных средств.

По мнению Минфина, в данной ситуации стоимость лечения работников бюджетной организации не подлежит обложению НДФЛ.

Если сметой расходов средств целевого финансирования бюджетного учреждения предусмотрены расходы на лечение и медицинское обслуживание работников учреждения в медицинской организации, критерий "уплата налога на прибыль", установленный п. 10 ст. 217 НК РФ, не применяется, и указанные суммы оплаты лечения и медицинского обслуживания физического лица, выплачиваемые за счет бюджетных средств, не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.06.2006 N 03-05-01-04/187).