Налог на доходы физических лиц: выплаты, не облагаемые НДФЛ

9.1. Оплата обучения

Кроме упомянутой выше нормы, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, есть еще и норма п. 21 ст. 217 НК РФ, согласно которой не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

То есть в настоящее время (с 2009 г.) плата за обучение работников вообще не облагается НДФЛ. При этом для освобождения суммы оплаты обучения от НДФЛ не важно, в чьих интересах происходит обучение работника и какое образование он получает (подробнее см. с. 173).

Однако нужно учитывать, что в приведенной редакции п. 21 ст. 217 НК РФ действует только с 1 января 2009 г. А до этой даты норм, напрямую освобождающих плату работодателя за обучение своих работников от НДФЛ, в НК РФ не было.

Единственное, за что можно было зацепиться, это положение п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не облагается НДФЛ сумма компенсации расходов на повышение профессионального уровня работников. Но в силу неопределенности формулировки применение данной нормы вызывало многочисленные споры между работодателями и налоговыми органами.

Рассмотрим подробнее ситуацию, сложившуюся к 1 января 2009 г.

До 2009 г. ответ на вопрос, включаются или нет суммы, затраченные работодателем на обучение работника, в налогооблагаемый доход последнего, зависел от того, по чьей инициативе производилось обучение, и было ли оно связано с производственной необходимостью.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

В соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.



Таким образом, если обучение работников проводилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагались НДФЛ. При этом стоимость обучения, оплаченного организацией, не облагалась НДФЛ и в том случае, если работнику присваивалась дополнительная квалификация на базе имеющегося у него образования (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124).

В противном случае (т.е. при недоказанности производственной необходимости такого обучения) стоимость обучения подлежала включению в доход работника, облагаемый НДФЛ.

В этой связи отметим, что оплата стоимости обучения на консультационных семинарах или курсах иностранных языков, проводимых организациями, имеющими соответствующие лицензии, также подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Соответственно, если это обучение производится в интересах работодателя, его стоимость не подлежит обложению НДФЛ (Письма Минфина от 15.08.2007 N 03-04-06-02/150, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 18-11/212690@).

Если, например, сотрудники обучались иностранному языку в интересах работодателя и обучение связано с исполнением ими своих трудовых обязанностей, то оплата стоимости обучения не является доходом работников (Постановление ФАС Московского округа от 13.05.2008 N КА-А40/3775-08).

Организация может за счет собственных средств и в своих интересах оплатить обучение работника в высшем или среднем специальном учебном заведении.

До 1 января 2009 г. такие расходы организации не учитывались при исчислении налога на прибыль, поскольку это было прямо предусмотрено п. 3 ст. 264 НК РФ. Что же касается вопроса о необходимости включения этих сумм в налогооблагаемый доход работника, то однозначного ответа на него не было.

По мнению налоговых органов, стоимость обучения в такой ситуации следовало включать в доход работника, облагаемый НДФЛ.

По мнению налоговиков, не подлежала обложению НДФЛ только стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1995 N 942, либо в порядке осуществляемой на основе государственного заказа переподготовки согласно Постановлению Правительства РФ от 13.09.1994 N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти" и Указу Президента РФ от 07.02.1995 N 103 "О государственном заказе на переподготовку и повышение квалификации государственных служащих" за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515).

Таким образом, если организация до 1 января 2009 г. оплатила обучение работника в высшем или среднем специальном учебном заведении и при этом не включила эти суммы в его доход, облагаемый НДФЛ, велика вероятность того, что это приведет к спору с налоговыми органами. И, как следствие, организации придется отстаивать свою позицию в суде, доказывая свой интерес в обучении именно этого работника.

Шансы выиграть такой спор в суде, конечно, есть.

Судьи, как правило, исходят из того, что трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.

Законодательство о налогах и сборах также по-разному регулирует вопросы обложения налогом на доходы оплаты организацией стоимости обучения ее работников.

Если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ включается в налоговую базу по НДФЛ.

Если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения, вне зависимости от его формы, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007 N Ф03-А37/07-2/2615).

Однако нужно учитывать, что суды встают на сторону налогоплательщиков далеко не всегда. Так, например, ФАС Поволжского округа расценил оплату, произведенную работодателем за получение работником второго высшего образования, как приобретение материального и социального блага, стоимость которого должна включаться в облагаемую НДФЛ налоговую базу (Постановление от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450).

При этом еще раз подчеркнем, что неопределенность существует в отношении расходов на обучение, которые понесены организацией до 1 января 2009 г. С 1 января 2009 г. любые расходы на обучение сотрудников в российских и иностранных учебных заведениях не облагаются НДФЛ в силу п. 21 ст. 217 НК РФ (см. с. 173).