Не облагаются НДФЛ государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 217 НК РФ).
1.1. Государственные пособия
К пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся, в частности, пособия по безработице, беременности и родам.
Обратите внимание! На пособие по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) льготный режим не распространяется. Такое пособие облагается НДФЛ.
Основные вопросы на практике возникают из-за неопределенности понятия «государственное пособие».
К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета.
Таким образом, для того чтобы пособие не облагалось НДФЛ, необходимо, чтобы его выплата была предусмотрена законодательным актом и производилась за счет бюджетных средств.
Кроме того, Минфин России разъяснил, что исходя из существа указанных в п. 1 ст. 217 НК РФ пособий следует, что не подлежат обложению НДФЛ не любые пособия, а только те, которые имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (безработица, беременность и рождение ребенка и т.д.).
Соответственно, по мнению Минфина, только такие пособия не являются объектом обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.09.2007 N 03-04-06-02/194).
Что же касается пособий, имеющих не компенсационный, а, например, социальный характер, то они должны облагаться НДФЛ в общем порядке. К таким пособиям можно отнести, например, пособие на санаторно-курортное лечение, предусматриваемое местными законодательными актами.
Виды государственных пособий, не облагаемых НДФЛ
Не подлежат обложению НДФЛ следующие виды государственных пособий.
1. Пособие по безработице, выплачиваемое в соответствии с Законом РФ от 19.04.1991 N 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации».
2. Государственные пособия гражданам, имеющим детей, а именно:
— пособие по беременности и родам;
— единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
— единовременное пособие при рождении ребенка;
— ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
— ежемесячное пособие на ребенка;
— единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью;
— единовременное пособие беременной жене военнослужащего, проходящего военную службу по призыву;
— ежемесячное пособие на ребенка военнослужащего, проходящего военную службу по призыву.
Данные виды пособий перечислены в ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей».
3. Социальное пособие на погребение, выплачиваемое в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле».
Напомним, что в случае, если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не более 1000 рублей.
В районах и местностях, где установлен районный коэффициент к заработной плате, максимальный размер пособия определяется с применением районного коэффициента.
Выплата социального пособия на погребение производится в день обращения на основании справки о смерти, в частности, организацией, в которой работал умерший либо работает один из родителей или другой член семьи умершего несовершеннолетнего.
4. Выплаты матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, предоставляемом на основании ст. 256 ТК РФ.
Особенность данной выплаты заключается в том, что она предусмотрена не законом, а Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан». Этим Указом установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. работникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
Тем не менее данные компенсационные выплаты НДФЛ не облагаются, поскольку к понятию «законодательство РФ» относятся не только законы, но и Конституция РФ, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Данная позиция согласована с Министерством юстиции РФ и Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.03.2006 N 21-11/19687).
Таким образом, ежемесячные компенсационные выплаты матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до трех лет, подпадают под действие п. 1 ст. 217 НК РФ и не облагаются НДФЛ.
Пособие по временной нетрудоспособности
Пунктом 1 ст. 217 НК РФ прямо предусмотрено, что пособие по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ.
Казалось бы, однозначность формулировки данного положения не должна вызывать вопросов. Однако и в этом случае не обошлось без споров.
Дело в том, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается работнику в связи с наступлением временной нетрудоспособности как в связи с общим заболеванием, так и вследствие профессионального заболевания или несчастного случая на производстве.
Вопрос заключается в следующем: подпадает ли под исключение пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием? Должно ли оно тоже облагаться НДФЛ?
В соответствии со ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику возмещаются его утраченный заработок, а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.
Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральными законами, а именно Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Минфин России придерживается следующего подхода.
Из формулировки п. 1 ст. 217 НК РФ следует, что в число не облагаемых НДФЛ выплат не включены пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.
Соответственно, пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работодателем в связи с несчастным случаем на производстве, а также в связи с профзаболеваниями, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42, от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, ФНС от 16.03.2007 N 04-1-02/193).
Интересно, что к такому мнению Минфин пришел только в начале 2007 г. До этого он придерживался иной позиции.
Дело в том, что п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Пособие по временной нетрудоспособности, назначение которого связано именно с несчастным случаем на производстве, вполне подпадает под этот пункт ст. 217 НК РФ.
И до начала 2007 г. и Минфин России, и налоговые органы разъясняли, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-05-01-04/263).
Однако с начала 2007 г. позиция Минфина по этому вопросу изменилась.
Минфин пришел к выводу, что пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые в связи с несчастным случаем на производстве и профзаболеваниями, подлежат обложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ, а ранее изданные разъяснения Минфина России по данному вопросу применяться не должны (Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-04-06-01/47, от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42, ФНС от 16.03.2007 N 04-1-02/193).
Почему в данной ситуации нужно применять именно п. 1 ст. 217 НК РФ, а не п. 3 ст. 217 НК РФ, чиновники не объясняют. Но факт остается фактом. На сегодняшний день позиция Минфина России и налоговых органов сложилась не в пользу налогоплательщиков.
Поэтому, чтобы избежать спора с налоговыми органами, работодателям следует удерживать НДФЛ с сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.
В противном случае (если не удерживать НДФЛ с таких выплат) работодателю, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде, доказывая, что выплаты, производимые в связи с несчастными случаями на производстве или профзаболеваниями, являются компенсациями, связанными с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.
Считаем нужным предупредить, что арбитражная практика по этому вопросу на уровне федеральных арбитражных судов пока отсутствует. Поэтому предсказать, в чью пользу будет решен вопрос, достаточно сложно.
Дополнительные выходные дни для родителей детей-инвалидов
Статьей 262 ТК РФ установлено, что одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста восемнадцати лет по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере и порядке, которые установлены федеральными законами.
Является ли оплата дополнительных выходных дней для родителей детей-инвалидов государственным пособием, не подлежащим обложению НДФЛ?
И Минфин России, и налоговые органы дают на этот вопрос отрицательный ответ.
Оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей».
Статья 217 НК РФ, в свою очередь, не содержит среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами.
Таким образом, можно сделать вывод, что данные выплаты одному из родителей (опекуну, попечителю) подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 12.12.2007 N 03-04-05-01/407, от 13.04.2007 N 03-04-06-01/117, ФНС от 31.07.2006 N 04-1-02/419@).
Пособие по беременности и родам
Статья 255 ТК РФ определяет, что женщинам на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.
Пунктом 1 ст. 217 установлено, что пособие по беременности и родам не подлежит обложению НДФЛ.
При этом максимальный размер пособия по беременности и родам устанавливается на каждый год федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования РФ.
В 2008 г. максимальный размер пособия составлял 23 400 руб., в 2009 г. максимальный размер пособия — 25 390 руб. (ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов»).
Довольно часто работодатели за счет собственных средств производят доплаты работницам, находящимся в отпуске по беременности и родам, до фактического заработка.
Нужно иметь в виду, что доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный ФСС РФ максимальный размер пособия по беременности и родам, в соответствии с трудовым договором работника не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/47).
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2008 N А26-2542/2007).