Представительскими расходами признаются расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Такое понятие представительских расходов содержит Налоговый кодекс Российской Федерации.
Из данного раздела читатели узнают, какие именно расходы относятся к представительским расходам, об их документальном оформлении, а также о том, как учитываются такие расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Итак, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся:
расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
расходы на транспортное обеспечение доставки участвующих в приеме лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обращаем ваше внимание на то, что расходы на официальный прием и (или) обслуживание лиц, о которых мы сказали выше, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, устанавливающей порядок учета представительских расходов, относятся к представительским расходам независимо от места проведения указанных мероприятий.
А могут ли быть учтены при налогообложении прибыли расходы на проведение переговоров с физическими лицами — клиентами организации, в том числе в неофициальной обстановке (во время завтраков, обедов или иных аналогичных мероприятий), проводимые в целях развития взаимовыгодного сотрудничества? В ответе на такой вопрос сотрудники Минфина России в Письме от 27 марта 2009 г. N 03-03-06/2/64 высказали мнение, что к представительским расходам, помимо расходов на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами-клиентами организации.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 16 августа 2006 г., в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов могут быть учтены расходы на приобретение в том числе спиртных напитков. Указанные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, то есть должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Возможность учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение спиртных напитков подтверждается и судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. N Ф08-6557/2008 по делу N А53-2231/2008-С5-34 сказано, что законодательством не предусмотрен норматив, согласно которому запрещено приобретение спиртных напитков, по стоимости составляющих 51 процент от всей суммы затрат на проводимый официальный ужин.
Судом указано, что п. 2 ст. 264 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов на представительские цели. Реальные затраты организации на проведение ужина члена Совета директоров, в том числе приобретение спиртных напитков, связаны с проведением официального приема, что в силу пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы налогоплательщика.
Разъяснения о том, какие документы могут служить подтверждением представительских расходов, даны сотрудниками Минфина России в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807. Как сказано в Письме, документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:
приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
смета представительских расходов;
первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
отчет либо акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:
— цель мероприятий и результаты их проведения;
— дата и место проведения;
— программа мероприятий;
— состав приглашенной делегации;
— участники принимающей стороны;
— величина расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Если товары (услуги) на представительские цели приобретены подотчетным лицом, то подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг), и так далее, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией, например, с предприятием общественного питания, документальным подтверждением осуществления представительских расходов, по мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115) будут служить:
договор с данной организацией;
акт выполнения работ (оказания услуг);
счет-заказ;
счет-фактура.
Если организация привлекает переводчиков, не состоящих в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны оформляться первичными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету при условии того, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Такими реквизитами являются: наименование документа и дата его составления; наименование организации, от имени которой документ составлен; содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи.
Если акт комиссии на списание представительских расходов будет иметь все необходимые реквизиты, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 29 декабря 2006 г. N 02-14-10/4056, он будет рассматриваться как первичный учетный документ, необходимость составления которого может быть установлена приказом руководителя организации или иными организационно-распорядительными документами, регулирующими порядок списания представительских расходов.
При отсутствии документального подтверждения представительские расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций как не соответствующие принципам признания расходов в целях налогообложения, установленным ст. 252 НК РФ.
Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Согласно решению налогового органа в результате неправомерного включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, документально не подтвержденных представительских расходов организации доначислен налог на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что организация документально не подтвердила фактическую величину произведенных расходов, и отказали в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа.
Обращаясь в арбитражный суд, организация сочла, что подтвердила произведенные расходы, представив счета предприятий общественного питания, а также авансовые отчеты подотчетных лиц.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу N А29-4238/2005а указано, что из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов при условии документального подтверждения понесенных затрат, то есть подтверждения их документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как свидетельствуют материалы дела и установлено судами, организация относила на затраты представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания. Между тем данные документы в соответствии с законодательством не относятся к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов.
При таких обстоятельствах выводы судебных инстанций о том, что организация документально не подтвердила произведенные представительские расходы, соответствуют нормам права и не противоречат имеющимся в деле доказательствам. Суды правомерно отказали организации в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.
Как вы помните, ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого расходы были произведены.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Помимо расходов на официальный прием и обслуживание иностранных делегаций, организации нередко оплачивают счета за проживание представителей иностранных компаний. Расходы на оплату проживания участников иностранной делегации, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235, не могут учитываться в составе представительских расходов, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 21-11/116748, действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов затрат на проживание в гостинице членов совета директоров, прибывших на заседание совета директоров. При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом таких лиц (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц непосредственно к месту проведения заседания) также не учитываются для целей налогообложения российской организации.
Обратите внимание! Не относятся к представительским расходам расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.
Нормирование представительских расходов.
Представительские расходы в целях налогообложения прибыли относятся к нормируемым расходам. В течение отчетного (налогового) периода они, согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В части превышения предельного размера, установленного НК РФ, представительские расходы следует относить в состав расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, что установлено п. 42 ст. 270 НК РФ.
Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, является дата утверждения авансового отчета.
Не следует забывать о том, что база для исчисления предельной суммы представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что установлено п. 3 ст. 318 НК РФ.
Пример. Организацией «Альфа» в мае проведены переговоры с представителями организации «Дельта». Целью переговоров является достижение соглашения об организации совместного производства товаров народного потребления.
Затраты принимающей стороны — организации «Альфа» — на проведение переговоров составили (суммы без учета налога на добавленную стоимость) 25 350 руб., в том числе:
официальный прием (обед в ресторане) — 16 450 руб.;
транспортное обслуживание участников переговоров — 3700 руб.;
расходы на организацию развлечений (посещение театра) — 5200 руб.
Расходы на оплату труда за 4 месяца текущего года у организации «Альфа» — 236 430 руб.
Из состава представительских расходов, учитываемых в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, следует исключить расходы на организацию развлечений, отдыха, в примере это расходы на посещение театра, так как эти расходы не относятся к представительским расходам в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, из всех расходов на проведение переговоров с представителями другой организации представительскими расходами будет признана сумма 20 150 руб. (25 350 руб. — 5200 руб.).
Расходы на оплату труда за период с января по апрель составили в организации «Альфа» по условиям примера 236 430 руб. Норматив представительских расходов составит 9457,20 руб. (236 430 руб. x 4%). Поскольку норматив расходов меньше суммы фактически произведенных представительских расходов, в целях налогообложения прибыли организация «Альфа» может учесть только 9457,20 руб., а оставшаяся сумма 10 692,80 руб. (20 150 руб. — 9457,20 руб.) не может быть учтена в целях налогообложения прибыли организации.