Иногда в процессе работы возникает ситуация, когда необходимо направить в командировку не штатного работника, а сотрудника, работающего по договору гражданско-правового характера. Направляя внештатного сотрудника в командировку, необходимо помнить о специфике налогообложения возмещения его затрат.
Отметим, что поездка такого сотрудника не признается служебной командировкой, на это указывает ст. 166 ТК РФ. Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основанные на трудовых отношениях с организацией, не могут рассматриваться ни как поездки работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей, ни как служебные командировки. Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844.
В связи с этим использование ст. 168 ТК РФ для возмещения затрат невозможно. Однако возместить расходы на поездку внештатного сотрудника организация вправе на основании самого гражданско-правового договора с физическим лицом.
При этом в зависимости от цели поездки такого работника компенсация предусматривается либо на основании договора подряда (гл. 37 «Подряд» ГК РФ), либо на основании договора возмездного оказания услуг (гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ).
Причем чтобы признать данные расходы для целей налогообложения прибыли, организации необходимо обговорить в договоре порядок выплаты расходов на проживание, проезд и так далее.
Если в договоре расходы на проезд и проживание учитываются как вознаграждение, то эти суммы организация может учесть в составе расходов на оплату труда при наличии соответствующих подтверждающих первичных документов (п. 21 ст. 255 НК РФ). Если же в договоре будет определено, что суммы выплачиваются в виде компенсации, то учесть их для целей налогообложения прибыли не удастся. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844.
В части НДФЛ отметим, что в Письме Минфина России от 21 апреля 2008 г. N 03-04-06-01/96 отмечено, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Учитывая, что расходы по проезду, проживанию, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом, следовательно, возмещение организацией сумм таких расходов физическому лицу осуществляется в интересах налогоплательщика.
Таким образом, суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ.
При этом, согласно п. 2 ст. 221 НК РФ, налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Учитывая, что физические лица, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не оплачивают самостоятельно стоимость проезда и проживания, то такие лица не вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом, предусмотренным п. 2 ст. 221 НК РФ, в размере произведенных ими расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 21-11/037533@).
Однако арбитры считают иначе, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. по делу N А43-7991/2006-30-215. По мнению арбитров, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты.
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. по делу N А56-10568/2005.
Относительно налогообложения ЕСН заметим, что в Письме УФНС России по г. Москве от 31 июля 2007 г. N 21-11/072704@ разъясняется, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой данные выплаты осуществляются.
В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не облагаются ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ определено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Вместе с тем компенсация издержек лица, выполняющего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов, документально подтвержденных и произведенных подрядчиком в интересах заказчика работ, и, соответственно, не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы.
Следовательно, выплаты, направленные на компенсацию издержек, в частности оплаты проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ, не подлежат налогообложению ЕСН.
В связи с этим объектом налогообложения ЕСН являются только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам.
Для этого из общей суммы выплат по каждому конкретному договору необходимо исключить фактически произведенные расходы на переезд и проживание по месту осуществления работ по данному договору, если этим договором предусмотрена оплата упомянутых расходов. При этом все произведенные расходы должны быть подтверждены оправдательными документами. Такое же мнение выражено в Письмах Минфина России от 13 декабря 2007 г. N 03-04-06-02/219, от 14 июля 2006 г. N 03-05-02-04/189.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при составлении гражданско-правового договора работодателю необходимо учесть различия понятий «вознаграждение» и «компенсация», так как это непосредственно связано с налогообложением.