Командировочные и представительские расходы

4.5. Командировочные расходы и специальные налоговые режимы

Вне зависимости от того, какие виды налогов уплачивает фирма или индивидуальный предприниматель, они вправе учесть командировочные расходы при налогообложении.

В данном разделе рассмотрим виды специальных налоговых режимов и порядок оформления командировочных расходов, осуществленных в рамках таких режимов.

Кроме общего режима налогообложения НК РФ предусматривает несколько видов специальных налоговых режимов, а именно:

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Упрощенная система налогообложения (далее УСН) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.11 НК РФ).

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Объектами налогообложения при УСН являются "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов" (ст. 346.14 НК РФ).



Следовательно, уменьшить свою налогооблагаемую базу на командировочные расходы вправе лишь "упрощенцы", уплачивающие налог с разницы между доходами и расходами.

На это же указывает пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, позволяющий учитывать в составе налогооблагаемых командировочных расходов расходы на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Отметим, что п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Федеральный закон N 129-ФЗ) позволяет организациям, перешедшим на УСН, не вести бухгалтерский учет в полном объеме.

В то же время командировочные расходы в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также документально подтверждены. Таким образом, для учета командировочных расходов необходимо их документальное оформление и подтверждение.

Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов (далее - Постановление Госкомстата России N 1).

В соответствии с Постановлением Госкомстата России N 1 при направлении работника в командировку и по возвращении из нее используются следующие унифицированные формы:

- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";

- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

- N Т-10 "Командировочное удостоверение".

Первым оформляется служебное задание по форме N Т-10а. В задании указывают цель, время и место поездки.

После утверждения служебного задания руководителем организации издается приказ о направлении сотрудника (сотрудников) в служебную командировку (форма N Т-9 или N Т-9а). При этом форма N Т-9 применяется для оформления и учета направления работника в командировку, а форма N Т-9а применяется для оформления и учета при направлении нескольких работников в командировку. Отличие этих форм только в том, что форма N Т-9 предполагает одно командированное лицо, а форма N Т-9а имеет возможность составить приказ на несколько человек одновременно. В приказе (распоряжении) указывают фамилию и инициалы работника, структурное подразделение, профессию, должность, а также цель, время и место командировки.

При направлении в командировку в пределах Российской Федерации или в страны СНГ работнику выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10. Это удостоверение подтверждает срок и факт нахождения сотрудника в командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица - руководителя компании или индивидуального предпринимателя - и печатью.

Если работник организации направляется в зарубежную командировку, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.

Перед отправлением сотрудника в служебную командировку выдаются денежные средства на командировочные расходы. Если денежные средства выдаются через кассу, то оформляется расходный кассовый ордер по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

После возвращения из командировки в течение 3 рабочих дней командированный сотрудник обязан представить работодателю авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету должны быть приложены:

- командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;

- документы о найме жилого помещения;

- документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

- отчет о выполнении служебного задания в командировке (форма N Т-10а).

Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при направлении сотрудника в командировку работодателем должны быть возмещены:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что работодатель возмещает сотруднику, отправленному в командировку, суточные в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

 

Обратите внимание! С 1 января 2009 г. командировочные расходы "упрощенцев" не подлежат нормированию. Такие изменения в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ внес Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

 

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, с 1 января 2009 г. могут в целях налогообложения учитывать командировочные расходы, порядок и размеры возмещения которых установлены ими самостоятельно и закреплены в коллективном договоре или ином локальном акте компании.

Учитывая то, что проверить деятельность налогоплательщика фискалы могут за три года, предшествующих проведению проверки, обращаем ваше внимание на то, что до 1 января 2009 г. "упрощенцы" в целях налогообложения вправе были учитывать командировочные расходы только в пределах законодательно установленных норм.

Следовательно, в 2008 г. и ранее организации, использующие упрощенную систему налогообложения для целей исчисления налога, суточные могли учесть только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление Правительства Российской Федерации N 93).

В соответствии с пп. "а" п. 1 указанного Постановления за каждый день нахождения работника в командировке на территории Российской Федерации организация или индивидуальный предприниматель могли учесть в налоговой базе суточные в размере, не превышающем 100 руб. Нормирование при зарубежных командировках зависело от страны и продолжительности командировки (до 60 дней включительно и свыше 60 дней) и производилось в соответствии с Приложением к Постановлению N 93. При этом, как пояснял Минфин России в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/764, если срок командировки составлял более 60 суток, то норма суточных за первые 60 дней учитывалась в повышенном размере, а начиная с 61 дня - в уменьшенном размере.

Так как гл. 26.2 НК РФ не предусматривает в отношении командировочных расходов особого порядка признания расходов, то командировочные расходы в учете "упрощенца" признаются налогооблагаемым расходом только после их фактической оплаты, на это указывает п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В последнее время все большее распространение получают так называемые электронные авиабилеты (билеты, оформленные в бездокументарной форме). При покупке такого билета оправдательными документами могут являться распечатка электронного документа на бумажном носителе и посадочный талон. Такие разъяснения по этому поводу дают финансисты в Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99.

Расходы на проживание в гостинице в период командировки принимаются в целях налогообложения в сумме фактических затрат. Сейчас документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет, разработанный гостиничным хозяйством и отвечающий всем требованиям бланка строгой отчетности. Это следует из Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359). При этом применение чека ККТ не требуется (Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234).

Если же счет, выданный гостиницей, не является бланком строгой отчетности, то чек ККТ или квитанция к приходному кассовому ордеру обязательны!

Если работник направляется в командировку за пределы Российской Федерации, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык, этого требует п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

В случае аренды квартиры у физического лица документом, подтверждающим проживание командированного, является договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее ЖК РФ), и расписка наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры осуществлялся через риелторское агентство, то требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.26 НК РФ).

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода. Рассчитывается она как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен налоговым законодательством.

Что касается бухгалтерского учета, то отметим, что организации, уплачивающие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Федеральный закон N 129-ФЗ никаких исключений для плательщиков ЕНВД не делает.

Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее ЕСХН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" (ст. 346.1 НК РФ).

Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Индивидуальные предприниматели и организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями и организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

При ЕСХН согласно ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. При определении объекта налогообложения налогоплательщики могут уменьшить полученные ими доходы на командировочные расходы (пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), в частности, на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, организация и индивидуальный предприниматель могут уменьшить полученные доходы на перечисленные выше командировочные расходы. При этом оформление служебной командировки и налоговый учет командировочных расходов производятся в том же порядке, как и при УСН.

Глава 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее Федеральный закон N 225-ФЗ) и отвечают следующим условиям (ст. 346.35 НК РФ):

- соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Федерального закона N 225-ФЗ, и признания аукциона несостоявшимся;

- при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Федерального закона N 225-ФЗ, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;

- соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции применяется в течение всего срока действия соглашения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении этого специального налогового режима, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии со ст. 346.36 Федерального закона N 225-ФЗ.

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона N 225-ФЗ, инвестор уплачивает следующие налоги и сборы (п. 7 ст. 346.35):

- налог на добавленную стоимость;

- налог на прибыль организаций;

- единый социальный налог;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- платежи за пользование природными ресурсами;

- плату за негативное воздействие на окружающую среду;

- водный налог;

- государственную пошлину;

- таможенные сборы;

- земельный налог;

- акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ.

Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.

Согласно п. 4 ст. 346.37 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению.

Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения (п. 5 ст. 346.38 НК РФ). Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом особенностей, установленных этой статьей.

Таким образом, оформление командировок и учет командировочных расходов для целей налогообложения инвесторы осуществляют в том же порядке, что и организации, уплачивающие налог на прибыль.