Иностранные граждане, работающие в России, являются плательщиками НДФЛ.
Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают НДФЛ с доходов, полученных как в России, так и за ее пределами, а физические лица — нерезиденты — только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации (ст. 209 НК РФ). Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) — налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.
Пример. Граждане Украины работают на территории Ирана на строительстве АЭС по трудовым договорам, заключенным с российской организацией.
К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации (п. 3 ст. 208 НК РФ).
Таким образом, физические лица — граждане Украины, работающие на строительстве АЭС в Иране, которые в течение 12 следующих подряд месяцев не находились на территории Российской Федерации более 183 дней, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, а их доходы в виде вознаграждения за выполнение трудовых и иных обязанностей на вышеуказанном строительстве не относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Следовательно, такие физические лица не являются плательщиками НДФЛ в Российской Федерации.
Организация, выплачивающая вышеуказанным физическим лицам вознаграждение за работу на строительстве АЭС в Иране, в данной ситуации не признается налоговым агентом по НДФЛ и не должна удерживать налоги с таких доходов физических лиц в пользу Российской Федерации.
Поэтому заработная плата работникам должна выплачиваться в полном объеме (в размере начисленных сумм).
Статус иностранца (резидент или нерезидент) для целей уплаты НДФЛ определяется независимо от оснований его пребывания в России.
К налоговым резидентам Российской Федерации согласно п. 2 ст. 207 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней (в совокупности) в течение 12 следующих подряд месяцев (именно «находящиеся», а не «получающие доходы»).
При подсчете указанных 183 дней не учитываются дни нахождения за пределами Российской Федерации независимо от цели выезда, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ (краткосрочное лечение или обучение). В том числе не учитываются дни нахождения в заграничных командировках по заданию налогового агента (см. Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292).
Течение срока фактического пребывания на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты прибытия на территорию Российской Федерации и завершается датой отъезда, определяемыми по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность (ст. 6.1 НК РФ).
Следует учесть, что с несколькими странами Российская Федерация имеет межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы. Это Республика Беларусь, Республика Таджикистан, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Украина [Соглашение от 16.01.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины о безвизовых поездках граждан Российской Федерации и Украины (с изм. и доп. от 30.10.2004); Соглашение от 30.11.2000 между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан о взаимных безвизовых поездках граждан (с изм. от 24.03.2005)].
Основанием для подтверждения гражданами этих стран совокупного срока пребывания в Российской Федерации в течение 12-месячного срока могут являться миграционная карта, а в дополнение к ней — табель учета рабочего времени, справка с предыдущего места работы с приложением выписки из табеля учета рабочего времени, квитанции или счета о проживании в гостинице и другие документы, которые оформлены в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации (см. Письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362).
Если иностранный работник заинтересован в подтверждении статуса резидента, он по собственной инициативе представляет работодателю любые документальные подтверждения своего пребывания в Российской Федерации за период до трудоустройства к данному работодателю. Такая заинтересованность у иностранца есть. Ведь доходы резидентов облагаются НДФЛ по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, — преимущественно по ставке 13%, а в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30%. Исключением являются доходы, получаемые в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых с 2008 г. налоговая ставка установлена в размере 15%.
Выезды из России не исключают присвоения иностранцу статуса резидента по совокупности дней пребывания на территории Российской Федерации, если по итогам налогового периода срок пребывания в Российской Федерации составил 183 дня или более.
Если налоговый агент в результате анализа подтверждающих документов придет к выводу, что иностранец, ранее рассматриваемый им как нерезидент, все же имеет статус резидента, НДФЛ следует пересчитать и подать в налоговый орган заявление о зачете (возврате) переплаты по налогу. После зачета (возврата) средств сумма переплаты может быть возвращена работодателем работнику по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ). Если налогоплательщик не подал заявление о зачете (возврате) НДФЛ своему налоговому агенту до конца налогового периода (календарного года), работодателю следует сообщить ему о возможности подать декларацию и получить возмещение напрямую через налоговый орган.
Если ситуация обратная — лицо, считавшееся резидентом, оказалось нерезидентом, налоговому агенту также следует подать заявление с просьбой зачесть НДФЛ, уплаченный по ставке 13%, в счет налога по ставке 30%.
Это объясняется тем, что НДФЛ, исчисляемый по разным ставкам, зачисляется на разные коды бюджетной классификации (КБК) (см. табл. 4).
Таблица 4
| 182 1 01 02010 01 0000 110 | Налог на доходы физических лиц с доходов,
полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций |
| 182 1 01 02011 01 0000 110 | Налог на доходы физических лиц с доходов,
полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций |
| 182 1 01 02021 01 0000 110 | Налог на доходы физических лиц с доходов,
облагаемых по налоговой ставке 13% за исключением доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой |
| 182 1 01 02030 01 0000 110 | Налог на доходы физических лиц с доходов,
полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации |
| 182 1 01 02060 01 0000 110 | Налог на доходы физических лиц с доходов,
полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные в Соглашениях об избежании двойного налогообложения |
Зачет и возврат налога производится только по письменному заявлению налогового агента (ст. ст. 78, 79 НК РФ).
Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу (п. 2 ст. 231 НК РФ), даже если долг переходит на следующий налоговый период.
При увольнении иностранного работника в первой половине года, когда его налоговый статус может поменяться до окончания налогового периода, работодателю следует исходить из того, какой статус был у работника на момент увольнения. С даты увольнения сотрудника работодатель более не является источником получения работником доходов и не выступает в качестве налогового агента. Бывший работник при изменении статуса по окончании трудовых отношений вправе обратиться в организацию за справкой о доходах, подать налоговую декларацию по месту жительства (пребывания) в Российской Федерации и получить возврат (или доплатить) НДФЛ в соответствии со своим статусом на конец соответствующего налогового периода.
Особенности удержания НДФЛ с доходов граждан Республики Беларусь определены Протоколом от 24.01.2006 к Соглашению от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. За работу по найму в течение периода нахождения в Российской Федерации, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, НДФЛ взимается в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении граждан Российской Федерации (13%). Указанная ставка применяется с даты начала работы по найму в Российской Федерации, если длительность периода работы в соответствии с заключенным трудовым договором составляет не менее 183 дней. Как и граждане Российской Федерации, граждане Республики Беларусь могут являться налоговыми нерезидентами Российской Федерации в случае их фактического пребывания на территории Российской Федерации менее 183 дней в 12 следующих подряд месяцах. Однако преимущество граждан Республики Беларусь перед другими иностранными гражданами в отношении обложения НДФЛ состоит в их одинаковом налогообложении с гражданами Российской Федерации (см. также Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-04-06-01/397, от 07.11.2008 N 03-04-06-01/330).
Иностранцы — выходцы из государств, с которыми у Российской Федерации имеются действующие соглашения об избежании двойного налогообложения (Приложение 8 к настоящему изданию), если они являются резидентами этих государств, могут уплачивать НДФЛ в стране постоянного местопребывания или воспользоваться иными льготами (льготными ставками), предусмотренными такими соглашениями (см., например, Письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497). Это объясняется тем, что согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Для освобождения от налогообложения в России или получения иных налоговых привилегий налогоплательщик самостоятельно или через налогового агента должен представить в органы ФНС России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (так называемый сертификат постоянного местопребывания). Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий (п. 2 ст. 232 НК РФ).
Пример. Организация заключила договоры отчуждения права с авторами литературных произведений из Украины и из Израиля.
В ст. 12 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов установлено, что доходы от авторских прав, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Украины, могут облагаться в соответствии с законодательством Российской Федерации, но взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы доходов. Аналогичные правила установлены в ст. 12 Конвенции от 25.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
Для налогообложения получаемых доходов от авторских прав по ставке 10%, предусмотренной вышеуказанными Соглашением и Конвенцией, следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет организации, выплачивающей такие доходы, подтверждение постоянного местопребывания налогоплательщика на территории Украины, в Государстве Израиль, выданное налоговыми органами вышеперечисленных государств.
В случае отсутствия названного подтверждения налогообложение доходов физических лиц от использования в Российской Федерации авторских прав, полученных лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, производится по ставке 30%.
Пример. В 2009 г. российская организация выплатила дивиденды физическому лицу — гражданину Республики Кипр и удержала НДФЛ по ставке 15%. Физическое лицо представило справку Генерального консульства Российской Федерации в Республике Кипр, подтверждающую его постоянное место жительства в Республике Кипр с 1997 г.
В соответствии с Соглашением от 05.12.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее — Соглашение) при налогообложении дивидендов применяется ставка в размере 5% от общей суммы дивидендов в случае, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США. Во всех остальных случаях применяется ставка 10% от общей суммы дивидендов.
По мнению получателя дивидендов, при налогообложении его дохода должна была применяться ставка 10%, так как его вклад в уставный капитал организации был менее 100 000 долл. США.
Однако право применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения при выплате российской организацией доходов иностранным физическим лицам возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
Генеральное консульство Российской Федерации в Республике Кипр не является компетентным органом, уполномоченным выдавать официальные подтверждения налогового резидентства на территории Республики Кипр для целей применения Соглашения.
Таким образом, применение льготной ставки налога на доходы в виде дивидендов возможно только при условии представления гражданином Республики Кипр официального подтверждения своего налогового резидентства на территории Кипра, выданного уполномоченным финансовым органом Кипра (пп. «h» п. 1 ст. 3 Соглашения).
Если налог нерезидентом уплачивается в России, то в качестве объекта обложения НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, рассматриваются доходы, полученные ими от источников (организаций или физических лиц) в Российской Федерации, к которым НК РФ в числе прочего относит вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Иностранные работники на общих основаниях пользуются налоговыми льготами, предусмотренными ст. 217 НК РФ.
Некоторые специфические льготы по НДФЛ установлены для отдельных категорий иностранных граждан ст. 215 НК РФ: не подлежат налогообложению доходы перечисленных ниже лиц, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении россиян, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации:
1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации (за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц);
2) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно (за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах);
3) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно (в отношении доходов, полученных ими по своей службе в представительстве иностранного государства);
4) сотрудников международных организаций — в соответствии с уставами этих организаций (Приказ МИД России N 13748, МНС России N БГ-3-06/387 от 13.11.2000, Письмо МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/63, см. также Приложение 9 к настоящему изданию).
Налоговая база для иностранцев — налоговых резидентов Российской Федерации уменьшается на суммы налоговых вычетов в размерах, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ.