В целях обложения налогом на прибыль потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Потери уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах норм, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 определено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Министерствам и ведомствам поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики.
До утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
Расходы в виде недостачи материальных ценностей приравниваются к внереализационным расходам только в том случае, если отсутствуют виновные в недостаче лица или виновники убытков от хищений не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Пример. Вследствие обрушения части фасада складского помещения в ЗАО «Лилия» произошла порча товара. Покупная стоимость этого товара — 50 000 руб. Сумма НДС, предъявленная к вычету по испорченному товару, составила 9000 руб.
Материально ответственное лицо отказалось возместить сумму ущерба, поэтому администрация обратилась в суд. При рассмотрении материалов дела судом были приняты во внимание документы, которые предъявил работник (материально ответственное лицо). Эти документы свидетельствовали об аварийном состоянии крыши склада и др. В результате судебного разбирательства суд не признал работника виновным в недостаче.
В бухгалтерском учете ЗАО «Лилия» были сделаны следующие записи:
Дебет 94 Кредит 41
— 50 000 руб. — отражена покупная стоимость выявленного при инвентаризации товара;
Дебет 94 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 9000 руб. — восстановлена сумма НДС по недостающим товарам;
Дебет 73 Кредит 94
— 59 000 руб. — сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
Дебет 91-2 Кредит 73
— 59 000 руб. — отражена сумма недостачи, выявленная при проведении инвентаризации, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом.
Бывают случаи, когда виновные в недостаче товарно-материальных ценностей не установлены, но судом это не подтверждено. Или же по каким-либо причинам администрация предприятия не пытается установить виновных. В этом случае организация списывает выявленную недостачу на счет 91-2, но не учитывает ее при налогообложении прибыли.
Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров и материалов включается в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Формирование дохода происходит по правилам, закрепленным в п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ, т.е. исходя из уровня рыночных цен на данное имущество. Напомним, что по правилам п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налогообложения определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Интересно, что изменения касаются только излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества, оставшегося от демонтажа ликвидируемых основных средств. Стоимость материально-производственных запасов на сегодняшний день — единственный вид расходов, которые можно отразить в налоговом учете при выбытии имущества, приобретая которое налогоплательщик не имел затрат.
Что касается реализации безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, то такие ценности законодатель просто обошел стороной.
Минфин России в своем Письме от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/189, отвечая на вопрос об оценке таких запасов, предлагает налогоплательщику стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, признавать в составе внереализационных доходов и включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Свой вывод финансовое ведомство основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.
Однако при этом финансисты не учитывают, что в случае, когда приходуются ценности, остающиеся от проведения ремонтов или модернизации, стоимость основного средства не изменяется (если, конечно, не учитывать случаи частичной ликвидации).
Стоимость основного средства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей и погашается через механизм амортизации.
Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся от ремонта или модернизации ценностей, Минфин России обязывает налогоплательщика учесть доход раньше времени. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).
Расходы же в части, признанной в данном случае, будут равны нулю.
В отношении безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, законодатель не сделал какой-либо оговорки о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, что истолковывается на практике как запрет на признание такого расхода.
Выявленные в ходе инвентаризации дебиторская или кредиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).