В процессе осуществления хозяйственной деятельности ни одна организация не застрахована от хищений имущества. Причем совершать подобные деяния могут как собственные работники организации, так и посторонние люди.
На практике нередко бывает, что найти виновного и удержать с него сумму причиненного ущерба очень сложно или просто невозможно. В такой ситуации организация должна покрыть данный убыток за счет своих средств.
Под хищением понимается противоправное изъятие чужого имущества с целью его обращения в свою пользу или распоряжение им как своим собственным.
Чем же отличается хищение на предприятии от недостачи? Ведь фактически хищение имущества также приводит к появлению дебетового сальдо по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и представляет собой «дыру» в бухгалтерском балансе.
Если на предприятии установлен факт пропажи имущества, то, как правило, администрация обращается в органы МВД России с заявлением по факту хищения.
Если организация при обнаружении факта пропажи имущества не обращается в следственные органы, то такое имущество нельзя считать похищенным, оно должно учитываться как недостача. В этом и состоит отличие хищения от недостачи.
Принимая решение об обращении в милицию, администрация предприятия должна достаточно четко изложить, при каких обстоятельствах произошла кража, перечислить пропавшие ценности и определить сумму нанесенного ущерба.
Обратите внимание, что согласно п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ при установлении факта хищения имущества организация должна в обязательном порядке произвести инвентаризацию.
После этого следственные органы должны возбудить уголовное дело и провести расследование по данному факту. Однако результат может быть разным:
— виновное лицо установлено, дело передано в суд и судебные органы взыскивают с виновного сумму причиненного ущерба;
— следственные органы не нашли виновное лицо и на основании данного факта дело прекращено;
— виновный найден, однако суд признает его невиновным в совершении данного преступления.
Однако независимо от дальнейшего результата по определению виновного лица в хищении имущества первоначально организация должна отразить факт отсутствия имущества на предприятии, используя при этом счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По недостающим товарно-материальным ценностям по дебету счета 94 указывается их фактическая себестоимость.
По недостающим основным средствам по дебету счета 94 указывается их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации).
При этом используемая бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса».
Обратите внимание: списать похищенное имущество со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» организация сможет только тогда, когда по результатам суда будет вынесено какое-то решение. Причем способ списания зависит от того, установят судебные органы виновного в похищении имущества или нет.
16.2.1. Виновное лицо установлено
Предположим, что организация — собственник похищенного имущества подала заявление в следственные органы.
По истечении определенного времени следственные органы нашли совершившего факт хищения и суд признал последнего виновным.
Как правило, в таких случаях суд принимает решение о взыскании с виновного суммы причиненного организации ущерба. Причем стоимость похищенного имущества оценивается по рыночной цене.
Рыночная стоимость обычно выше балансовой стоимости имущества, поэтому, получая от виновного лица сумму возмещенного ущерба, организация получает и дополнительный доход. Разница между балансовой стоимостью имущества и его рыночной ценой отражается в бухгалтерском учете на счете 98 «Доходы будущих периодов».
По мере того как с виновного удерживают материальный ущерб, данную разницу организация должна отразить в составе прочих доходов.
Так происходит отражение данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете. В отношении налогового учета необходимо отметить следующее.
Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Вопрос об уменьшении налогооблагаемого дохода на сумму полученного от хищения убытка (при установлении виновного лица) остался в НК РФ не урегулированным.
Подпунктом 5 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам организации относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Однако отметим, что перечень внереализационных расходов фактически открытый, кроме того, данные расходы предприятия обоснованны и документально подтверждены, поэтому на стоимость пропавшего имущества можно уменьшить налогооблагаемую базу предприятия.
При отражении в бухгалтерском учете суммы похищенного имущества необходимо восстанавливать налог на добавленную стоимость по данному имуществу.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на установленные налоговые вычеты.
Однако для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо выполнение следующих условий:
— эти товары (работы, услуги) должны использоваться для производства продукции или иных операций, облагаемых НДС, либо перепродажи;
— товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;
— у налогоплательщика должен быть в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика;
— у налогоплательщика должны быть в наличии документы, свидетельствующие об оплате данных товаров (работ, услуг).
При выявлении недостачи, возникшей в результате хищения, можно сказать, что первое условие нарушается. Иначе говоря, поскольку недостающее имущество не было использовано в производственной деятельности или при осуществлении иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, то у организации нет оснований для принятия к вычету суммы НДС по этому имуществу в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ. Поэтому сумма «входного» НДС по похищенному имуществу, по мнению налоговых органов, должна быть восстановлена и уплачена в бюджет.
В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:
| Корреспонденция
счетов |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 68 | 19 | Восстановлен НДС по похищенному имуществу |
| 94 | 19 | Увеличен ущерб на сумму восстановленного НДС по
похищенному имуществу |
| 68 | 51 | Восстановленный НДС уплачен в бюджет |
Если НДС еще не был принят к вычету, то сумма НДС списывается со счета 19 на счет 94.
Обратите внимание на то, что в случае хищения основного средства также необходимо восстановить НДС, однако только с его остаточной стоимости исходя из бухгалтерского учета.
По поводу налога на добавленную стоимость хочется еще отметить следующее. Существует мнение, что при учете недостач следует уплачивать в бюджет НДС с положительной разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица и отражаемой по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба», и балансовой стоимостью недостающих ценностей (кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).
Напомним, что возмещение недостач производится по рыночным ценам, поэтому возникает положительная разница, отражаемая по кредиту счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
Однако в НК РФ не указаны основания для начисления НДС в данном случае.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (в том числе безвозмездная передача права собственности).
В п. 1 ст. 146 НК РФ приведен исчерпывающий перечень операций, которые признаются объектом налогообложения:
— передача для собственных нужд,
— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления,
— ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Выявление недостачи, признание материального ущерба, отнесение суммы ущерба на виновное лицо и другие подобные операции не упоминаются в данном перечне.
Также эти операции не могут быть признаны реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ.
В самом деле, исходя из положений ГК РФ, при отнесении суммы ущерба на виновное лицо затруднительно говорить о переходе права собственности на недостающие ценности к этому виновному лицу, пусть даже и материально ответственному.
Таким образом, при возмещении виновными лицами суммы ущерба НДС не должен начисляться (не бесспорно).
Пример. Из офиса производственного объединения был украден принтер, принадлежавший организации на праве собственности.
Первоначальная стоимость данного основного средства — 20 000 руб.
Сумма начисленной амортизации — 8000 руб.
НДС, уплаченный при покупке принтера, — 4000 руб. — был принят организацией к вычету.
При обнаружении факта хищения администрация предприятия обратилась в судебные органы. В результате следственно-розыскных мероприятий виновное лицо было установлено и дело было передано в суд. Суд решил взыскать с виновного ущерб, причиненный организации, в размере рыночной стоимости украденного имущества, равной 25 000 руб.
В бухгалтерском учете производственного объединения это было отражено следующим образом:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 01-2 | 01 | 20 000 | Списана первоначальная стоимость основного
средства |
| 02 | 01-2 | 8 000 | Списана сумма начисленной амортизации |
| 94 | 01-2 | 12 000 | Списана остаточная стоимость принтера
(20 000 руб. — 8000 руб.) |
| 68 | 19 | 2 400 | Сторно!
Восстановлен НДС в сумме, соответствующей остаточной стоимости основного средства |
| 94 | 19 | 2 400 | Отражена сумма восстановленного НДС по
похищенному имуществу |
| 76 | 94 | 14 400 | Отражена задолженность виновного лица на
сумму фактического ущерба (12 000 руб. + 2400 руб.) |
| 76 | 98-4 | 10 600 | Отражена разница между величиной ущерба,
назначенной судом, и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета организации (25 000 руб. — 14 400 руб.) |
| 50 | 76 | 25 000 | Виновное лицо возместило причиненный ущерб в
полном объеме |
| 98-4 | 91-1 | 10 600 | Отнесена на прочие доходы разница между
суммой возмещенного ущерба и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета |
В отношении налогового учета бухгалтер производственного объединения в состав внереализационных доходов включил сумму 25 000 руб., а сумму в размере остаточной стоимости ксерокса 12 000 руб. и сумму восстановленного НДС с остаточной стоимости отнес в состав внереализационных расходов.
Таким образом, налогооблагаемая база по прибыли составила 10 600 руб. (25 000 руб. — 12 000 руб. — 2400 руб.).
16.2.2. Виновные лица не установлены
Теперь рассмотрим вариант, когда при установлении факта хищения на предприятии организация заявила в следственные органы о факте хищения, однако виновника не нашли. В этом случае убытки от хищения имущества в бухгалтерском учете списывают на прочие расходы в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.
Обратите внимание: списать данные суммы на прочие расходы можно только в случае документально подтвержденного факта отсутствия виновного лица.
Что же включает в себя понятие «документально подтвержденный уполномоченным органом государственной власти факт отсутствия виновного в хищении лица»?
Такие разъяснения можно найти в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894.
В частности, в этом Письме сообщается, что ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие.
В частности, по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.
При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.
На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
В отношении налогового учета нужно отметить следующее: если виновное лицо отсутствует, то данные суммы должны быть отнесены в состав внереализационных расходов.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся в состав внереализационных расходов. В данных случаях, как уже отмечалось, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Обратите внимание: если виновный не был найден или суд отказал во взыскании ущерба с обвиняемого в хищении лица, организация все равно может покрыть полученный убыток. Ведь убыток можно взыскать и с материально ответственного лица.
В этом случае на предприятии необходимо создать специальную комиссию, которая определит степень вины материально ответственного лица за несохранность похищенного имущества. Если комиссия установит, что материально ответственное лицо виновно, то она должна составить заключение, на основании которого руководитель организации принимает решение о возмещении причиненного ущерба материально ответственным лицом.
Если руководитель принимает решение о возмещении ущерба материально ответственным лицом, то он должен издать приказ или специальное распоряжение по предприятию.
Размер взыскания, накладываемого на материально ответственное лицо, зависит от вида материальной ответственности, которая была на него возложена.
Если работник организации несет полную материальную ответственность, то он должен полностью возместить ущерб, причиненный организации.
Однако в данной ситуации одного распоряжения руководителя недостаточно, необходимо получить согласие самого работника, что представляется достаточно проблематичным. Поэтому, как правило, в таких ситуациях организации приходится обращаться в судебные инстанции. На практике обычно руководители не удерживают ущерб с материально ответственных лиц, если работник лично не причастен к хищению.
Кроме того, нередко организация не может взыскать ущерб от хищения имущества: например, виновный найден, но он не является работником организации, а руководитель не хочет обращаться в следственные органы. В этом случае согласно п. 11 ПБУ 10/99 убыток от недостачи имущества нужно включить в состав прочих расходов.
А вот в налоговом учете на сумму полученного убытка нельзя уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Ведь согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, учитываемым для налогообложения, относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.