В абз. 3 ч. 2 ст. 137 ТК РФ речь идет о денежных суммах, выданных работнику под отчет, то есть с условием их целевого расходования. Денежные средства, не израсходованные работником или израсходованные не по целевому назначению, должны быть возвращены работодателю.
Выдача денежных сумм под отчет регулируется п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций).
Деньги под отчет могут выдаваться на:
— хозяйственно-операционные расходы;
— расходы экспедиций, геолого-разведочных партий;
— расходы уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций;
— служебные командировки.
Кроме того, работодатель выдает под отчет денежные средства:
— работникам, имеющим разъездной характер работы (постоянная работа которых осуществляется в пути или в полевых условиях, носит экспедиционный характер).
Таким работникам возмещаются расходы по проезду, найму жилого помещения, иные расходы, произведенные с согласия или ведома работодателя, выплачиваются суточные или полевое довольствие (ст. 168.1 ТК РФ);
— при переезде работника на работу в другую местность. В этом случае работнику (по предварительной договоренности с работодателем) возмещаются расходы по переезду самого работника и членов его семьи, провозу имущества и расходы по обустройству на новом месте жительства (ст. 169 ТК РФ).
Для осуществления этих расходов работнику могут выдаваться денежные средства, по которым он должен будет отчитаться.
Отчет об израсходованных суммах предоставляется в бухгалтерию организации не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы денежные средства, или не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки. При предъявлении отчета производится окончательный расчет (неизрасходованные или не подтвержденные документально денежные суммы возвращаются работодателю).
Авансовый отчет составляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.
К отчету прилагаются документы, подтверждающие произведенные расходы. Перечень этих документов приводится на обратной стороне авансового отчета.
Размер аванса определяется работодателем. Срок возврата аванса нормативно установлен только для командировок. В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций таким сроком считается день возвращения работника из командировки. В остальных случаях работодатель определяет срок, на который выдается аванс, самостоятельно. Этот срок может быть установлен локальными нормативными актами работодателя, приказами и распоряжениями руководителя организации или иными документами.
Если работнику требуется регулярно выдавать денежные средства под отчет, то сроки возврата могут быть установлены его должностной инструкцией.
Самое главное — письменно зафиксировать дату возврата аванса.
Порядок удержания в данном случае ничем не отличается от порядка удержания неотработанного аванса.
Месячный срок для удержания начинает течь по истечении трех рабочих дней со дня, установленного для возврата неизрасходованных денежных средств (ч. 3 ст. 137 ТК РФ, п. 11 Порядка ведения кассовых операций).
Пример. 18 сентября 2009 г. работнику были выданы под отчет денежные средства для приобретения проездных документов сотрудникам, работа которых носит разъездной характер. Аванс был выдан на срок до 22 сентября включительно. Следовательно, отчет в бухгалтерию работник должен представить не позднее 25 сентября. Если работник не вернет аванс или его часть и не отчитается за израсходованные денежные средства, работодатель имеет право произвести удержание только до 25 октября включительно.
Пример. Работнику был выдан аванс для командировки в размере 25 000 руб. Из командировки работник вернулся 16 июня 2008 г.
Согласно авансовому отчету, представленному 17 июня, работник израсходовал 22 000 руб. Остаток — 3000 руб. — работник обязан внести в кассу организации не позднее 19 июня. Если он этого не сделает, работодатель вправе произвести удержание только до 19 июля включительно.
Отметим, что в некоторых случаях работники предоставляют авансовые отчеты, документы и возвращают денежные средства с нарушением установленных сроков. Необходимо иметь в виду, что, если аванс возвращен, хотя и с нарушением сроков, удержание невозможно.
За работниками, не представившими документы, подтверждающие целевое расходование выданных под отчет денежных средств, или не вернувшими остаток аванса, числится задолженность перед работодателем.
Налоговые органы нередко требуют включения сумм невозвращенных авансов в доход работника и удержания с этих сумм НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2006 N 28-11/23487).
На наш взгляд, суммы невозвращенных авансов должны включаться в доход работника только в том случае, если каким-либо документом зафиксировано, что работодатель «прощает» работнику долг. До этого момента указанные суммы не соответствуют определению дохода, приведенному в ст. 41 НК РФ, поскольку у работодателя сохраняется возможность удержать их или взыскать в судебном порядке.