Плательщиками взносов на обязательное страхование от несчастных случаев являются все, кто нанимает лиц по трудовому договору (контракту), а также лица, заключающие договоры гражданско-правового характера, если в соответствии с указанным договором они обязаны уплачивать такие страховые взносы (ст. ст. 3 и 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
6.2.1. На какие выплаты нужно начислять страховые взносы
Существуют две точки зрения на данную проблему.
В соответствии с первой точкой зрения в расчетную базу для исчисления страховых взносов включается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников.
При этом неважно, работают они временно или постоянно, в штате или внештатно. Исключение составляют лишь выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765 (далее — Перечень, утвержденный Постановлением N 765).
Эта позиция обосновывается следующим.
Непосредственно Закон N 125-ФЗ не регулирует вопросы определения расчетной базы для исчисления страховых взносов.
Согласно ст. 20 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования», расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы, определяются Правительством РФ.
Пунктом 4 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184 «Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» предусмотрено, что страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем, утвержденным Постановлением N 765.
Отсюда делается вывод, что все выплаты, начисленные работнику, облагаются страховыми взносами, если только данные виды выплат не предусмотрены в Постановлении N 765.
Но есть и иная точка зрения на порядок включения выплат в расчетную базу для начисления взносов. Статья 20 Закона N 165-ФЗ и ст. 1 Закона N 125-ФЗ позволяют сделать вывод, что объектом обложения страховыми взносами является начисленная работнику (застрахованному) по всем основаниям заработная плата. Другие выплаты, производимые застрахованным лицам, включаются в расчетную базу в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Если придерживаться определения расчетной базы, данного в ст. 20 Закона N 165-ФЗ, получается, что страховые взносы могут начисляться только на заработную плату работника.
Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ, заработная плата — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Остальные выплаты, производимые в пользу работника, не должны включаться в расчетную базу для исчисления страховых взносов (кроме случаев, установленных федеральными законами).
Упоминание в ст. 1 Закона N 125-ФЗ дохода работника (застрахованного) не свидетельствует о том, что иные доходы работника помимо начисленной ему заработной платы должны включаться в расчетную базу для исчисления страховых взносов. Логичен вывод, что под доходом работника понимаются начисленные по всем основаниям суммы заработной платы, которые законодатель определяет как «доход» работника (застрахованного).
Необходимо обратить внимание и на п. 4 ст. 20 Закона N 165-ФЗ, где сказано, что виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы, определяются Правительством РФ.
По мнению ряда специалистов, это положение не означает, что законодатель предоставил Правительству РФ право определять расчетную базу для исчисления страховых взносов, так как это противоречило бы п. 1 ст. 20 данного Закона. Правительство РФ уполномочено определить виды входящих в расчетную базу (в соответствии с законодательством РФ) выплат, которые не облагаются страховыми взносами.
Иное означало бы, что вопреки нормам закона Правительство РФ самостоятельно относит те или иные суммы, начисленные работникам, к объекту обложения страховыми взносами, что недопустимо.
Следовательно, постановление Правительства РФ само по себе не может применяться для определения расчетной базы для исчисления страховых взносов. Если начисленные работнику суммы не предусмотрены действующей в организации системой оплаты труда, то они не подлежат включению в расчетную базу. При этом суммы, подлежащие включению в расчетную базу как выплачиваемые на основании трудового договора, могут не облагаться страховыми взносами, если они включены в Перечень, утвержденный Постановлением N 765.
Иными словами, при определении расчетной базы для исчисления страховых взносов страхователь учитывает только те доходы работников, которые получены ими в связи с исполнением трудовых обязанностей и при этом не включены в Перечень, утвержденный Постановлением N 765.
Наиболее четко второй подход к решению рассматриваемой проблемы выражен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2002 г. N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1. Организацией (страхователем) были произведены выплаты работникам (застрахованным) к праздничным датам (День защитника Отечества и 8 Марта), отдельным работникам оказана материальная помощь к юбилею, на лечение, к отпуску, в связи с тяжелым материальным положением, на улучшение жилищных условий.
Суд в своем решении указал, что Законом об основах социального страхования не установлено, что страховой взнос исчисляется с любых доходов. Отсутствие произведенных обществом выплат в Перечне, утвержденном Постановлением N 765, также не является основанием для исчисления с них страховых взносов, поскольку Перечень устанавливает исключение не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).
Так как указанные выплаты не связаны с оплатой труда работников, они не подлежат включению в расчетную базу для исчисления страховых взносов.
Рассмотрев два подхода к определению расчетной базы для исчисления страховых взносов, плательщику страховых взносов необходимо самостоятельно принять решение о том, каким из этих подходов руководствоваться.
Очевидно, что применение второго подхода к определению расчетной базы для исчисления страховых взносов может повлечь за собой споры с органами ФСС РФ. То есть страхователю придется доказывать правильность исчисления страховых взносов в арбитражном суде. Аргументы в поддержку своей позиции страхователь может найти в судебных актах, указанных выше.
6.2.2. По каким тарифам платить страховые взносы
В соответствии со ст. 21 Закона N 125-ФЗ страховые тарифы, дифференцированные по группам отраслей (подотраслей) экономики в зависимости от класса профессионального риска, устанавливаются федеральным законом.
В 2008 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем по тарифам, определенным Федеральным законом от 21 июля 2007 г. N 186-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов».
Итак, страховой тариф зависит от основного вида деятельности организации. При этом ежегодно до 1 апреля плательщики взносов должны подтвердить свой основной вид деятельности. Для этого в ФСС РФ надо сдать копию пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за предыдущий год, а также соответствующее заявление и справку-подтверждение. Формы этих документов приведены в Приказе Минздравсоцразвития от 31 января 2006 г. N 55 «Об утверждении Порядка подтверждения основного вида экономической деятельности страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — юридического лица, а также видов экономической деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными классификационными единицами».
В свою очередь, исполнительный орган Фонда в двухнедельный срок с даты представления документов должен уведомить страхователя о размере страхового тарифа на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленном с начала года, определенном на основании Классификации классов профессионального риска отрасли (подотрасли) экономики в соответствии с подтвержденным страхователем основным видом деятельности.
Если страхователь до 1 апреля не представит документы, указанные выше, то исполнительный орган Фонда отнесет его к той отрасли (подотрасли) экономики, которая имеет наиболее высокий из осуществляемых им видов деятельности класс профессионального риска, и в срок до 15 апреля уведомит его об установленном с начала года размере страхового тарифа.
Пример. Фирма была зарегистрирована в 2004 г. и занимается двумя видами деятельности: розничная торговля (код по ОКВЭД 52.2) и организация перевозки грузов (код по ОКВЭД 63.40). Первая деятельность относится к 1-му классу профессионального риска (тариф — 0,2), а вторая — к 5-му (тариф — 0,6).
Доля выручки от первого вида деятельности в общем объеме выручки за год составила 80 процентов, а от второго — 20 процентов.
Исходя из этого основной вид деятельности фирмы — розничная торговля.
Следовательно, если страхователь своевременно подтвердит свой основной вид деятельности, то в следующем году будет уплачивать страховые взносы как организация, относящаяся к 1-му классу профессионального риска, используя тариф 0,2. Если же документы в срок предоставлены не будут, то исполнительным органом ФСС РФ этой организации будет установлен наиболее высокий класс профессионального риска и размер тарифа в этом случае составит 0,6.
6.2.3. Учет страховых взносов
Страховые взносы, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) либо в смету расходов на содержание страхователя (п. 2 ст. 22 Закона N 125-ФЗ).
Следовательно, в бухгалтерском учете взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев необходимо отразить в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), а в налоговом учете — в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Надбавки к страховым тарифам, предусмотренные ст. 22 Закона N 125-ФЗ, уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении, либо из сметы расходов на содержание страхователя, а при отсутствии прибыли относятся на себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Пунктом 9 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, предусмотрено, что страхователи выплачивают застрахованным, состоящим в трудовых отношениях со страхователем, за счет начисленных страховых взносов (включая начисленные пени) обеспечение по страхованию в виде:
— пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием;
— оплаты отпуска (сверх ежегодно оплачиваемого отпуска, установленного законодательством РФ) на весь период лечения и проезда к месту лечения и обратно в связи с предоставлением страховщиком застрахованному путевки на санаторно-курортное лечение вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
Пунктом 6 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определены следующие сроки уплаты для страхователей:
— нанимающих работников по трудовому договору (контракту) — ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц;
— обязанных уплачивать страховые взносы на основании гражданско-правовых договоров — в срок, установленный страховщиком.
Страхователи, выплачивающие застрахованным обеспечение по страхованию, перечисляют страховщику сумму, равную разнице между начисленными страховыми взносами (включая начисленные пени) и суммой расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности и отпусков на период лечения и проезда к месту лечения и обратно, а страхователи, не выплачивающие застрахованным обеспечение по страхованию, перечисляют страховщику всю сумму начисленных страховых взносов.