Как мы уже отмечали, законодательством также допускается возможность перечисления заработной платы на счет в банке. Перечисление заработной платы на банковский счет работника возможно после заключения договора банковского счета между работником и банком.
Денежные средства на выплату заработной платы безналичным путем можно перечислять на счета работников по открытым для них вкладам в коммерческих банках, на счета работников, предназначенные для расчета пластиковыми картами, и на текущие счета физических лиц.
Основными документами, регулирующими механизм перечисления заработной платы на специальный карточный счет, являются Трудовой кодекс РФ, гл. 45 «Банковский счет» и 46 «Расчеты» Гражданского кодекса РФ, Положение Банка России от 1 апреля 2003 г. N 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации» и др.
Напомним, что безналичный способ выплаты заработной платы с использованием банковских карт может применяться организацией только в том случае, если все работники согласны на такую форму расчетов по оплате труда. Следовательно, для получения заработной платы безналичным путем каждый работник должен представить заявление с просьбой перечислять его заработную плату на определенный банковский счет. После этого организация выбирает банк-эмитент (это может быть как банк, в котором у организации уже открыт расчетный счет, так и другой банк), платежную систему (международную или локальную), определенный тип и вид пластиковой карты — расчетную или кредитную. Расчетная карта — банковская карта, выданная владельцу средств на банковском счете, использование которой позволяет держателю банковской карты согласно условиям договора между эмитентом и клиентом распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счете в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств. Кредитная карта — банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты согласно условиям договора с эмитентом осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств.
Кроме того, организация выбирает валюту счета карты, наиболее выгодные тарифы по обслуживанию карточных счетов; определяет режим кредитования по зарплатной карте (возможность выпуска пластиковых карт, по которым предоставляется возможность получения кредита в виде овердрафта при отсутствии средств на карточном счете, а также возможность предоставления работникам организации кредитов на приобретение товаров длительного пользования); определяет целесообразность установки банкомата и оборудования касс на территории организации и условия их установки и обслуживания.
5.2.1. Оформление договора с банком
Между банком — эмитентом карт и юридическим лицом заключается договор на выдачу и использование зарплатной карты держателю — работнику юридического лица. Согласно этому договору, банк осуществляет выпуск (эмиссию), персонализацию, выдачу и обслуживание банковских карт, открытие карт-счетов со специальным режимом, зачисление по поручению юридического лица денежных средств на карт-счета работников, а юридическое лицо обеспечивает надлежащее оформление расчетных документов и оплату услуг банка, связанных с изготовлением зарплатной карты и зачислением денежных средств на карт-счета.
Для оформления договорных отношений организация должна представить банку необходимый пакет документов, в том числе:
— список доверенных лиц, которым поручено передавать в банк списки и дискеты для зачисления заработной платы работников на специальные карточные счета;
— список должностных лиц, уполномоченных подписывать списки на зачисление средств на счета работников, с образцами подписей этих лиц и оттисков печатей;
— список работников на электронном носителе и в бумажном виде, заверенный печатью и подписями ответственных лиц;
— сведения об организации, подписанные руководителем, главным бухгалтером и заверенные печатью организации;
— договор на каждого работника организации о предоставлении в пользование и обслуживании личной банковской карты, заключаемый банком с каждым держателем карты;
— заявление-обязательство от имени каждого работника организации на открытие карт-счета и получение зарплатной карты;
— копия паспорта каждого работника организации;
— график выплаты заработной платы, заверенный руководителем организации.
После заключения договора банк открывает каждому работнику специальный карточный счет, на который и будет зачисляться его заработная плата, а также изготавливает, выдает держателям — работникам юридического лица банковские пластиковые зарплатные карты. На лицевой стороне карты указываются фамилия, имя держателя, а на магнитной ленте записан его персональный идентификационный номер (ПИН-код).
До всех работников организация доводит сведения о номерах телефонов, адресах банка и его отделений, обслуживающих карту, правилах пользования и сроках действия зарплатных карт, видах операций, которые может производить держатель с помощью карты; о действиях, которые нужно предпринять в тех случаях, если банк неправильно учитывает операции по карт-счету или работник не согласен с выписками банка.
С помощью именной зарплатной карты каждый работник может распоряжаться своим персональным карт-счетом, открываемым на его имя при предъявлении паспорта или заменяющего его документа. Расходные операции по карт-счетам совершаются только на основании документов, составленных с использованием банковских карт.
Ответственность за потерю карты несет работник. В случае потери (или кражи) карты он обязан сразу же уведомить об этом банк, чтобы тот имел возможность прекратить движение по данному карт-счету.
При увольнении держателя зарплатной карты организация должна письменно уведомить о дате его увольнения банк-эмитент в сроки, предусмотренные договором на выдачу и использование зарплатной карты держателю — работнику юридического лица. Бывший работник может продолжать пользоваться картой, но в этом случае расходы по ее обслуживанию он будет оплачивать самостоятельно.
5.2.2. Зачисление заработной платы на банковские карты
Процесс выплаты заработной платы также зависит от того, имеет организация в данном банке расчетный счет или нет. Если у организации есть расчетный счет в данном банке, то деньги непосредственно с него перечисляются на карточные счета сотрудников. Если же у организации нет расчетного счета в данной кредитной организации, то организация перечисляет денежные средства на личные банковские счета сотрудников, открытые в этом банке.
Организация перечисляет банку сумму, необходимую для выплаты заработной платы всем сотрудникам, одним платежным поручением. В банк в согласованные сроки должна быть передана специальная ведомость, в которой должны быть указаны табельные номера, фамилии, имена, отчества сотрудников и суммы заработной платы, подлежащие выдаче.
Банк зачисляет деньги на карточные счета сотрудников только на следующий день после того, как от организации поступило платежное поручение. При этом обязательства организации-работодателя по выплате заработной платы сотрудникам считаются погашенными в тот момент, когда банк списал деньги со счета организации.
5.2.3. Бухгалтерский учет расчетов
по зарплатным пластиковым картам
На дату списания, которая указана в выписке банка, бухгалтер организации должен сделать проводку по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 51 «Расчетный счет». После списания денежных средств со счета организации банк представляет выписки с карточного счета каждого сотрудника; обычно такие выписки предоставляются до 5-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачена заработная плата.
Что касается бухучета расходов на оформление, обслуживание банковских карт, то здесь можно сказать следующее. Как правило, оплата за обслуживание банковских карт перечисляется банку единовременно за год вперед. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, выбытие активов в виде авансов в счет оплаты услуг не признается расходами организации.
Сумма перечисленного аванса банку за годовое обслуживание карточных счетов может отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
Расходы на оплату услуг банка за годовое обслуживание карточных счетов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 являются операционными расходами.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99.
Расходы на оплату услуг за обслуживание карточных счетов принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных в заключенном договоре между организацией и банком (п. 6 ПБУ 10/99).
Признаваемые вышеуказанные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 76.
5.2.4. Налогообложение операций с использованием
зарплатных пластиковых карт
Налог на прибыль. Согласно позиции Минфина России, указанной в Письме от 7 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/19, расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников (работников) с расчетного счета данной организации и для личного пользования, производятся в пользу сотрудников и на основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — Налогового кодекса РФ) не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина России от 28 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/26.
Однако в Письме от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/131 Минфин России уточнил, что для целей налогообложения не учитываются расходы на изготовление банковских карт для работников, а также расходы организации по оплате комиссионного вознаграждения банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы, учитываются при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков. Об этом же сказано и в Письме ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@.
Таким образом, финансовое и налоговое ведомства делят расходы, связанные с «зарплатными» картами, на затраты по их изготовлению, годовому обслуживанию и на расходы на вознаграждение банку за перечисление зарплаты со счета организации на счета работников. При этом для целей расчета налога на прибыль учитывается только последний вид расходов.
Обращаем ваше внимание на то, что организация может не согласиться с приведенными выше выводами и учтет при налогообложении все перечисленные расходы. По нашему мнению, аргументы здесь могут быть следующими.
Расходы на изготовление банковских карт. Как уже отмечалось, в данном случае представители Минфина и ФНС ссылаются на п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым нельзя учесть расходы, которые никак не связаны с деятельностью организации (экономически не оправданы) и направлены на удовлетворение личных потребностей работника.
По поводу обоснованности расходов, связанных с открытием работникам банковских карт, следует указать на Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. N КА-А40/9281-03. В данном случае суд признал рассматриваемые расходы экономически оправданными, указав на то, что выплата зарплаты через кассу предприятия потребовала бы значительных расходов, не сопоставимых с расходами на открытие банковских карт. Кроме того, суд обратил внимание на то, что в локальном нормативном акте организации, регламентирующем порядок начисления и выплаты зарплаты, предусмотрено, что выплата заработной платы сотрудникам осуществляется банковским переводом. Это послужило дополнительным доводом в пользу предприятия.
Кроме того, финансовые и налоговые органы указывают на то, что данные расходы направлены на удовлетворение личных потребностей работника. При этом они говорят о том, что эти суммы не являются доходом работника, который облагается налогом на доходы физических лиц (Письма Минфина России от 2 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/14, а также от 28 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/26). То есть, по сути, они согласны с тем, что рассматриваемые расходы понесены не в интересах работников, а в интересах организации. В результате возникает вопрос: можно ли вообще говорить о расходах, направленных на удовлетворение личных потребностей работника? Ведь в первую очередь открытие банковских карт направлено на удовлетворение потребностей организации, а не работника.
Расходы на годовое обслуживание банковских карт. В данном случае также применимы приведенные выше аргументы. Кроме того, ранее Минфин России в Письме от 2 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/14 указал следующее: «…годовая сумма за обслуживание карточных счетов, перечисленная организацией банку в виде аванса, не может быть включена одномоментно в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные расходы должны приниматься в соответствующих отчетных периодах исходя из условий договора». То есть ранее Минфин придерживался позиции противоположной нынешней.
Если организация воспользуется выводами, изложенными в данном Письме, то, при возникновении претензий со стороны налоговых органов организация сможет избежать штрафных санкций на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно данному подпункту выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что для целей расчета налога на прибыль организация однозначно может учесть расходы на вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы.
Что касается расходов на изготовление и обслуживание банковских карт, то налоговые и финансовые органы против включения таких сумм в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Поэтому если организация не согласится с мнением этих ведомств, то, скорее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде.
Налог на доходы физических лиц. Организация самостоятельно удерживает все предусмотренные законодательством налоги и страховые взносы с заработной платы работников до момента представления в банк документов на зачисление денежных средств на карт-счета и несет ответственность за налогообложение сумм выплат, зачисляемых на карточные счета работников.
В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ все организации, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получают доходы, обязаны исчислить, удержать со своих сотрудников и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Сумма налога удерживается организацией — налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате.
Согласно п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ, при перечислении заработной платы со счетов организации в банке на счета работников налог на доходы физических лиц уплачивается в бюджет не позднее дня фактического перечисления дохода, поэтому одновременно с платежным поручением на перечисление заработной платы на карточные счета организация должна представить в банк платежное поручение на уплату в бюджет этого налога.
Организация, оплатив стоимость изготовления зарплатной карты для работника, должна удержать с него налог на доходы физических лиц. Связано это с тем, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата организацией стоимости услуг (в данном случае — услуг банка-эмитента), оказанных в его интересах.
Налог на доходы физических лиц необходимо удержать также в том случае, когда организация берет на себя расходы по оплате комиссии банка за повторное изготовление и продление карты в случае ее утраты, а также комиссии банка за выпуск дополнительной карты или повторное изготовление карты в случае ее повреждения.
Единый социальный налог. В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, названных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, приведенные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, суммы, потраченные на оформление и обслуживание банковских зарплатных карт, облагаются ЕСН в зависимости от того, включаются ли данные суммы в базу по налогу на прибыль.
Кроме ЕСН, организация должна также перечислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).