Расчет отпускных при суммированном учете рабочего времени
Суммированный учет рабочего времени представляет собой систему работы, при которой сотрудник несколько дней работает, а затем столько же дней отдыхает. Надо сказать, что в п. 13 Положения сказано, что при расчете среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок. Правда, есть оговорка: исключение составляют случаи определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска.
То есть Положением специального порядка расчета среднего заработка для таких работников не предусмотрено. То есть действуют общие правила: фактическую зарплату сотрудников в расчетном периоде делят на 12 и на 29,4. А как быть, если месяц отработан не полностью? Тут также действует обычный порядок: среднемесячное число календарных дней (29,4) делят на количество календарных дней этого месяца и умножают на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце. Чтобы определить этот показатель, из общего количества календарных дней в данном месяце нужно вычесть календарные дни, которые приходятся на время, исключаемое из расчетного периода. При этом не имеет значения, сколько рабочих часов сотрудник фактически отработал в том или ином рабочем дне и сколько ему было предоставлено выходных.
Если зарплата изменилась
В п. 16 Положения устанавливаются правила подсчета среднего заработка при повышении зарплаты, тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения. В этом случае средний заработок сотрудников повышается в следующем порядке:
— Если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты. Они рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода.
Пример. Работнику предоставляется очередной отпуск с 6 ноября по 3 декабря включительно продолжительностью 28 календарных дней. Предположим, что расчетный период с 1 ноября по 31 октября отработан полностью. Начислена заработная плата: с ноября по август — 17 000 руб., а в сентябре и октябре — 19 550 руб. То есть с сентября сотрудникам организации повысили оклад на 15 процентов.
Средний дневной заработок будет таким:
(17 000 руб. x 10 мес. x 1,15 + 19 550 руб. + 19 550 руб.) : 12 мес. : 29,4 = 664,97 руб.
Сумма выплаченных отпускных составит:
664,97 руб. x 28 дн. = 18 619,16 руб.
— Если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.
Пример. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что повышение окладов произошло с 1 ноября, то есть до того, как сотрудник ушел в отпуск, но не в расчетном периоде. Средний дневной заработок будет таким:
204 000 руб. x 1,15 : 12 мес. : 29,4 = 664,97 руб.
Сумма выплаченных отпускных составит:
664,97 руб. x 28 дн. = 18 619,16 руб.
— Если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода.
Пример. Еще раз изменим условия предыдущего примера. Предположим, что повышение окладов произошло с 13 ноября, то есть когда сотрудник был в отпуске. Таким образом, 7 дней отпуска оплачиваются по старому окладу, а остальные (21 день) — по новому.
Среднедневной заработок — 578,23 руб. (204 000 руб. : 12 мес. : 29,4). То есть отпускные за 7 дней таковы:
578,23 руб. x 7 дн. = 4047,61 руб.
А за оставшийся 21 день сотруднику должны заплатить:
578,23 руб. x 21 дн. x 1,15 = 13 964,25 руб.
Всего же отпускные составят:
4047,61 руб. + 13 964,25 руб. = 18 011,86 руб.
Если в организации повышаются тарифные ставки или оклады, то средний заработок увеличивается также на сумму выплат, которые установлены к этим тарифам и окладам в фиксированном размере (проценты, кратность). О каких выплатах идет речь в данном случае? Ну, скажем, о премиях, которые определяются в зависимости от коэффициента трудового участия или за достижение определенных показателей, надбавки за выполнение плана, доплаты за выслугу лет (как правило, они установлены в процентах к окладу в зависимости от стажа работы сотрудника в компании) и т.п.
Пример. Оклад работника составляет 20 000 руб. Кроме того, положением о заработной плате ежемесячно ему положена доплата в размере 10 процентов от суммы оклада. В этом случае при индексации зарплаты в расчет среднего заработка войдут как увеличенный оклад, так и сумма доплаты.
Если для выплат, установленных к тарифам и окладам, предусмотрен диапазон значений, то они к среднему заработку не прибавляются. Кроме того, средний заработок не повышается на выплаты, которые установлены в абсолютном размере. Приведем пример такой выплаты. Скажем, премия, установленная конкретным сотрудникам.
Пример. Работник получает оклад, равный 17 000 руб. В зависимости от достигнутых результатов он может рассчитывать на ежемесячную выплату в размере от трех до пяти окладов. При повышении среднего заработка в расчет войдет только оклад. Сумма доплаты не пересчитывается, так как она установлена в диапазоне значений.
Учет премий при расчете среднего заработка
При определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке (п. 15 Положения):
а) ежемесячные премии и вознаграждения — не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;
б) премии и вознаграждения за период работы, который превышает один месяц, учитываются в месяце их начисления за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает расчетного периода.
Если же период, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода, то такая премия включается в расчет в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. То есть, при расчете отпускных учитываются только четыре квартальные премии, даже если в расчетный период попало пять премий. Какие конкретно из начисленных квартальных премий брать в расчет — большие по сумме или последние четыре из начисленных, следует оговорить в коллективном договоре или другом документе организации. Если же, например, премия начислена за два года, то учесть ее можно в размере 1/24 за каждый из 12 месяцев расчетного периода;
в) вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, — независимо от времени начисления вознаграждения. Другими словами всю сумму годовой премии, которая относится к предшествующему календарному году, учитывают при расчете среднего заработка в полном объеме. Такая выплата включается в расчет независимо от того, когда начислена. Главное условие — расчетный период должен быть отработан полностью и из него не должны исключаться периоды, предусмотренные п. 5 Положения.
Добавим, что разовые премии сотрудникам к праздничным дням не нужно учитывать при расчете отпускных. Такие поощрения не могут являться видами выплат, подходящими под определение «система оплаты труда работников».
Если сотрудник не полностью отработал время, приходящееся на расчетный период, или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения, то премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период. Исключение составляют вознаграждения, начисленные за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.). То есть если премия начислена не в полном объеме, а исходя из отработанного времени, то ее не надо снова делить пропорционально отработанному времени, учтенному в расчетном периоде. Если же премия начислена за все отработанное время, но какие-то периоды исключались из него в соответствии с п. 5 Положения, то перерасчет сделать придется.
Если отпуск работника прервался
Как мы уже отмечали, в связи с производственной необходимостью отпуск работника может быть прерван. Однако такое возможно, если он согласен выйти на работу досрочно (ст. 125 Трудового кодекса РФ). Если человек согласен вернуться на работу раньше, то неиспользованную часть отпуска ему предоставляют в удобное для него время в текущем году или присоединяют к отпуску за следующий год. А излишне полученные отпускные сотрудник возвращает. Впрочем, данную сумму можно рассматривать и как аванс, который фирма удержит из следующей зарплаты отпускника.
Тут следует особо оговорить такую ситуацию. Допустим, исчисляя средний заработок за ту часть отдыха, которая была перенесена, бухгалтер обнаружил, что в новый расчетный период попала первая часть отпуска. В этом случае ее учитывать не нужно.
Пример. Работник организации взял отпуск на 28 календарных дней — с 1 по 28 апреля включительно. Расчетный период: апрель — март. Оклад сотрудника составляет 15 000 руб. Предположим, в июне сотрудник брал отпуск на 28 календарных дней, а в августе и сентябре ездил в командировки на 5 и 6 дней в общей сложности соответственно. За расчетный период сотруднику начислили 190 000 руб. (без учета командировочных и отпускных).
Календарные дни составят:
— в июне — 1,96 дн. (29,4 : 30 x 2);
— в августе — 24,66 дн. (29,4 : 31 x 26);
— в сентябре — 23,52 дн. (29,4 : 30 x 24).
То есть среднедневной заработок сотрудника равен:
170 000 руб. : (29,4 x 9 + 1,96 + 24,66 + 23,52) = 170 000 руб. : 314,74 дн. = 540,13 руб.
Сумма отпускных составила:
540,13 руб. x 28 дн. = 15 123,64 руб.
Предположим, что 21 апреля сотрудник был вызван на работу по производственной необходимости. Сотрудник согласился выйти на работу на 8 дней раньше положенного. Оставшуюся часть отпуска сотрудник решил отгулять с 12 по 19 мая.
Зарплата сотрудника за отработанные в марте дни составила 10 000 руб. Из этой суммы было решено удержать излишне начисленные отпускные, равные 4321,04 руб. (15 123,64 руб. : 28 дн. x 8 дн.).
В мае сотруднику рассчитывают отпускные за вторую половину отдыха. На этот раз в расчетный период вошли май — апрель. При этом из него исключается время, когда сотрудник отдыхал в первый раз. В апреле он отработал 8 дней. В календарных днях это будет 9,8 дней (29,4 : 30 x 10). А за расчетный период он заработал 162 000 руб. (без учета отпускных). Его среднедневной заработок составил:
162 000 руб. : (29,4 x 8 + 1,96 + 24,66 + 23,52 + 9,8) = 548,89 руб.
А отпускные за май будут равны:
548,89 руб. x 8 дн. = 4391,12 руб.
3.6.4. Учет отпускных
Средства, потраченные на отпускные, включают в фонд оплаты труда.
В бухгалтерском учете их относят в кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При этом по дебету счет ставят в зависимости от того, в каком подразделении работает сотрудник. Например, если он работает на основном производстве, то дебетуется счет 20 «Основное производство». Если же сотрудник трудится в администрации предприятия, то это будет счет 26 «Общехозяйственные расходы».
Однако подобные проводки бухгалтер сделает лишь на ту часть отпуска, которая приходится на текущий месяц. Ту же часть, которая относится к следующему месяцу, отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов». А когда этот месяц наступит, данную сумму спишут на счета 20, 26 и т.п. Такой порядок следует из п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Ведь, согласно этому пункту, расходы организации нужно отражать в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся. При этом не важно, когда были выплачены деньги.
Не секрет, что большинство сотрудников уходят в отпуск летом. Поэтому именно на это время приходится выплата большей части отпускных. Однако у организаций есть возможность равномерно в течение года включать отпускные в себестоимость продукции. Для этого нужно создать специальный резерв.
Суммы, которые предназначаются для предстоящей оплаты отпусков, учитывают на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». В течение года все отпускные нужно списывать за счет созданного резерва, при этом делают такие проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26…) Кредит 96
— создан резерв на предстоящую оплату отпусков;
Дебет 96 Кредит 70
— начислены отпускные за текущий месяц.
Часть резерва, которую не использовали, 31 декабря сторнируют. А если зарезервированных средств не хватило? Тогда сумму перерасхода списывают на себестоимость, причем делают это в конце года.
3.6.5. Налогообложение отпускных
Налог на прибыль
В п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных отпусков, так и дополнительных.
Момент включения отпускных в расходы зависит от того, каким методом организация определяет доходы и расходы. Если используется метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны для целей бухгалтерского учета и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть — на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/315.
Если налогоплательщик использует кассовый метод, то отпускные включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств.
Резерв на оплату отпусков и вознаграждений можно создавать и в налоговом учете. В ст. 324.1 Налогового кодекса РФ сказано, что в учетной политике организация должна зафиксировать способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Эти показатели определяют в смете.
Сначала рассчитывают ежемесячный процент отчислений. Его находят делением предполагаемой суммы отпускных (с учетом ЕСН) на предполагаемый фонд оплаты труда. А ежемесячные отчисления определяют так: зарплату текущего месяца (с учетом ЕСН) умножают на процент ежемесячных отчислений.
Если в конце года резерв не использован, возникает вопрос: можно ли его перенести на следующий год? С одной стороны, в п. 3 ст. 324.1 сказано: «Недоиспользованные… суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода». С другой стороны, в п. 5 этой же статьи говорится, что остатки учитываются в составе внереализационных доходов, лишь если организация сочтет нецелесообразным формировать резерв на следующий год. Налицо противоречие. Однако Минфин России в Письме от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 разъяснил, что неиспользованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период.
Единственное условие: предприятие должно предусмотреть создание нового резерва в учетной политике на следующий год. С мнением сотрудников финансового ведомства согласны и налоговики. Так, УМНС России по Московской области высказало аналогичную точку зрения в Письме от 6 апреля 2004 г. N 04-27/06365.
Если отпуск за текущий рабочий год был предоставлен авансом и к моменту увольнения рабочий год полностью не отработан, то сумма среднего заработка за неотработанные дни отпуска подлежит удержанию из заработной платы работника. Об этом сказано в ст. 137 Трудового кодекса РФ. Удержание не производится, если работник увольняется в результате:
— ликвидации организации или прекращения деятельности работодателем — физическим лицом (п. 1 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ);
— сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ);
— несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (пп. «а» п. 3 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ);
— смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ);
— призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);
— восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ч. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);
— признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ч. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);
— смерти работника либо работодателя — физического лица, а также признания судом работника либо работодателя — физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ч. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);
— наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ч. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ).
Итак, в общем случае средства за не отработанные работником дни отпуска удерживают из оплаты труда увольняемого работника. Можно ли их учесть при налогообложении прибыли? Да, можно.
Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Об этом сказано в ст. 20 Трудового кодекса РФ.
В соответствии со ст. 15 Трудового кодекса РФ трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
В ст. 122 Трудового кодекса РФ установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.
На основании ст. 80 Трудового кодекса РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели. По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу. В последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.
Согласно ст. 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:
— для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;
— для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;
— для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, или в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 Трудового кодекса РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 Трудового кодекса РФ);
— при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. п. 1 и 2, пп. «а» п. 3 и п. 4 ч. 1 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ч. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ.
В случаях, предусмотренных абз. 2, 3 и 4 ч. 2 ст. 137 Трудового кодекса РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.
Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признается прибыль, исчисленная путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, которые определяются на основании гл. 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы, не подлежащие налогообложению, установлены в ст. 251 Налогового кодекса РФ. На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ к первой группе расходов относятся затраты на оплату труда, включающие любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся, в частности, затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.
Таким образом, учитывая, что расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.
С этим согласны и налоговики. Скажем, так рассуждали столичные инспекторы в Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2007 г. N 21-08/001467@.
Единый социальный налог и страховые взносы
На суммы, которые организация выплачивает своим сотрудникам, она обязана начислить единый социальный налог (ст. 236 Налогового кодекса РФ). Это относится и к отпускным. В то же время в налогооблагаемую базу по социальному налогу не нужно включать те суммы отпускных, которые начислены за время дополнительных отпусков, превышающее нормы. Ведь согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, если какие-либо выплаты нельзя учесть при расчете налога на прибыль, то на них не начисляют ЕСН. А как мы уже отметили, сверхнормативные отпускные не уменьшают налогооблагаемый доход. То же касается и взносов на обязательное пенсионное страхование (ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).
Если отпуск пришелся на два месяца (скажем, ноябрь — декабрь), авансовый платеж по ЕСН и пенсионные взносы за ноябрь бухгалтер рассчитает исходя из выплат, в том числе и отпускных, начисленных работнику именно за ноябрь. А отпускные, приходящиеся на декабрь, будут учитываться при расчете суммы авансового платежа по ЕСН и пенсионным взносам за декабрь. Такой порядок Минфин России прописал в Письме от 22 апреля 2002 г. N 04-04-04/55. Поэтому часть отпускных, приходящихся на декабрь, можно сначала отразить на счете 97, а уже в декабре отнести на расходы по оплате труда и начислить налоги.
Налог на доходы физических лиц
Отпускные включаются в совокупный доход работника. Следовательно, с этих сумм бухгалтер должен удержать налог на доходы физических лиц. При этом неважно, в каком размере выплачиваются отпускные: в пределах норм или нет.
Сумму налога на доходы физических лиц удерживают с работника в момент выплаты или списания с расчетного счета организации на лицевой счет работника. Такой порядок прописан в п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Перечислить всю сумму налога в бюджет необходимо не позднее того дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату того месяца, в котором были выплачены отпускные. По этому вопросу УМНС России по г. Москве уже высказывалось в Письме от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610.
Допустим, в ноябре организация выдала отпускные за май — июнь 2008 г. Зарплату за предыдущий месяц выплачивают 7-го числа следующего месяца. Получается, что зарплату за ноябрь работники получат 6 декабря (7-е число — выходной). В этот же день фирма перечислит в бюджет весь удержанный ранее налог с отпускных.