Учет компенсаций при расчете налога на прибыль
Компенсационные выплаты в пределах норм учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организация может выплачивать сотруднику компенсации, превышающие установленные нормы. Однако суммы превышения не будут учитываться при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).
Следует также учитывать, что компенсационные выплаты за использование личного автомобиля относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это означает, что их можно в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль в том же отчетном периоде, когда произведены расходы.
При этом надо обратить внимание на следующее. Компенсации за использование личного автотранспорта признаются в учете только после того, как деньги будут выданы сотруднику на руки или перечислены на сберкнижку. Такое правило применяется как при кассовом методе (п. 3 ст. 273 НК РФ), так и при методе начисления (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Этим компенсационные выплаты отличаются от зарплаты, которую можно списать на расходы сразу после начисления (при втором методе).
Пример. В декабре 2009 г. сотрудник организации ООО «Варяг» регулярно совершал служебные поездки на своем автомобиле ВАЗ-2107. Руководитель организации распорядился, чтобы сотруднику компенсировали его расходы, выплатив 1500 руб.
Объем двигателя автомобиля ВАЗ-2107 меньше 2000 куб. см.
Норма компенсации по данному автомобилю равна 1200 руб. Поэтому в состав расходов, которые учитываются в расчете налога на прибыль, включается 1200 руб. Остальные же 300 руб. при налогообложении прибыли не учитываются.
Обратите внимание! В размере компенсации учтены все расходы на содержание автомобиля, в том числе на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. Поэтому если организация помимо компенсации оплачивает работнику и стоимость бензина, то эти расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Учет компенсаций при расчете налога
на доходы физического лица и ЕСН
Использование работником личного автомобиля для служебных целей связано с исполнением им трудовых обязанностей. Поэтому компенсации в пределах норм не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Суммы компенсации, превышающие нормы, необходимо включить в налоговую базу по НДФЛ.
Единым социальным налогом суммы компенсации не облагаются, независимо от того, в пределах норм они выплачены или сверх норм. Компенсации в пределах норм освобождаются от уплаты ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ. А сверхнормативные компенсации не облагаются налогом, поскольку они не учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Страховые взносы в Пенсионный фонд с компенсаций тоже не исчисляются, поскольку налоговая база по ЕСН и расчетная база по пенсионным взносам совпадают. Такое положение установлено п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».
А вот взносы на страхование от несчастных случаев с выплат, которые превышают нормы, заплатить придется. Компенсация в пределах этих норм налогом не облагается.
Пример. Используем условия предыдущего примера. На сумму превышения установленных норм — 300 руб. — начисляется НДФЛ, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Тариф этого взноса установлен для ООО «Варяг» в размере 0,2%.
При выплате компенсации за декабрь в учете ООО «Варяг» были сделаны следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 73
— 1500 руб. — начислена компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях;
Дебет 73 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»,
— 39 руб. (300 руб. x 13%) — начислен налог на доходы физических лиц;
Дебет 26 Кредит 69-11
— 0,6 руб. (300 руб. x 0,2%) — начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
Дебет 73 Кредит 50
— 1461 руб. (1500 руб. — 39 руб.) — выплачена компенсация за использование личного автомобиля в декабре 2009 г.
Автомобиль «по доверенности»
Предположим, что работник предприятия использует в служебных целях свой автомобиль. Но владеет он им не на праве собственности, а по доверенности. Соответственно в техническом паспорте указан другой владелец машины. Возникает вопрос: можно ли в этом случае возмещать расходы на пользование личным автомобилем этому работнику? И Трудовой, и Налоговый кодекс оперируют понятиями «личный», не уточняя, должен ли автомобиль принадлежать работнику именно на праве собственности.
По мнению налоговых органов, личный автомобиль — это тот, которым работник распоряжается на законных основаниях. Конечно, речь не идет о ситуации, когда автомобиль принадлежит предприятию. Поэтому работник, использующий для служебных нужд машину по доверенности от третьего лица, вправе получить от работодателя компенсацию. Для этого сотрудник должен представить в бухгалтерию своей организации заверенные копии технического паспорта автомобиля и доверенность.
Кстати, эта позиция подтверждается и Минфином России. Правда, свое мнение он высказал до вступления в силу гл. 25 НК РФ. Однако правило о компенсации за использование личного автомобиля было установлено и до гл. 25 НК РФ, и действующая сейчас формулировка не изменилась по сравнению с той, что была раньше. Поэтому вполне можно принять во внимание Письмо Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57. В нем, в частности, говорится, что компенсация за использование личного автомобиля выплачивается и тем работникам, которые используют для служебных поездок автомобили, принадлежащие им на основании доверенности.
В конце концов, можно применить п. 7 ст. 3 НК РФ и истолковать неустранимое сомнение в пользу организации. Ведь чтобы установить возможность компенсировать работнику расходы за пользование автомобилем, принадлежащим ему только на праве собственности, законодатель должен был бы написать примерно следующее: «компенсация за использование автомобиля, находящегося в собственности работника». Тогда бы никаких вопросов и не возникало.
Что же на самом деле выгоднее?
При использовании в работе автомобиля сотрудника гораздо выгоднее заключить с ним договор аренды автомобиля без экипажа, поскольку речь идет о работнике предприятия, которому уже выплачивается заработная плата. Это гораздо выгоднее, чем выплачивать компенсацию за использование личного автомобиля. Выгод здесь несколько.
Во-первых, если работник, которому выплачивается компенсация за использование личного автомобиля, был в отпуске, командировке или в больнице, то сложно обосновать выплату компенсации. Ведь в этот период он не находился на рабочем месте. При договоре аренды ничего обосновывать не нужно. Ведь организация арендует автомобиль, который может использовать другой работник.
Во-вторых, при заключении договора аренды организация выигрывает на сумме налога на прибыль. Сумма компенсации, так же как и арендная плата, учитывается в налоговом учете. Однако компенсация отражается в регистрах налогового учета как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, только в пределах норм (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эти нормы невелики. Едва ли хватит оплатить расходы на бензин, не говоря уже о ремонте автомашины.
Арендную плату по договору организация в регистрах налогового учета может учесть в полном объеме. В эту сумму можно заложить стоимость бензина, стоимость ремонта, а также текущие расходы по содержанию автомобиля, платежи в ГАИ. Таким образом, в налоговом учете можно учесть все расходы без каких-либо нормативов. Это явный плюс по сравнению с компенсацией за использование личного автотранспорта в служебных целях.
В-третьих, при аренде автомобиля сумма налога на доходы физических лиц может быть меньше. Выплачивая компенсацию, организация облагает налогом на доходы сумму компенсации сверх нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ). И эта сумма может оказаться значительной.
При сдаче автомобиля в аренду сотрудник может использовать профессиональный вычет по налогу на доходы физических лиц (ст. 221 НК РФ). Поэтому сумма дохода, с которой организация как налоговый агент удержит налог на доходы, может оказаться меньше облагаемой суммы при выплате компенсации.
Что касается ЕСН, то здесь для организации не имеет значения — заключить договор аренды или выплачивать компенсацию. В любом случае ЕСН начисляться не будет. Если выплачивается компенсация за использование личного автомобиля, то она не облагается как в пределах норм, так и сверх них (п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 236 НК РФ). Сумма арендной платы, выплаченная физическому лицу, ЕСН не облагается вовсе. Ведь аренда не услуга, значит, нет и объекта обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).
4.6.2. Лизинг
По своей сути лизинг является одной из форм предоставления имущества во временное возмездное пользование, то есть в аренду.
Лизинговые сделки заключаются с участием трех сторон: лизингодателя, лизингополучателя и продавца.
Предприятие, которое нуждается в автотранспортных средствах (будущий лизингополучатель), подбирает поставщика. Затем для приобретения этого имущества обращается к лизинговой компании с просьбой о ее участии в сделке. Лизинговая компания (будущий лизингодатель) за счет собственных средств покупает транспортное средство, выбранное будущим лизингополучателем, и передает его по договору лизинга.
По окончании срока действия договора транспортное средство либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность к лизингополучателю. Это зависит от конкретных условий договора лизинга.
Правовая основа лизинговых отношений
Договор лизинга заключается в письменной форме (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Участники лизинговой сделки для выполнения своих обязательств по договору лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.
Транспортное средство передается в лизинг лизингодателем со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими). Организация-лизингополучатель должна осуществлять техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивать его сохранность, а также осуществлять капитальный и текущий ремонт предмета лизинга за свой счет.
Лизингополучатель получает в пользование приобретенное имущество и в течение срока лизинга выплачивает лизинговые платежи в порядке, сроки, форме и на условиях, предусмотренных в лизинговом договоре.
Лизинговые платежи — это общая сумма, которую лизингополучатель выплачивает лизингодателю за предоставленное ему право пользования предметом лизинга. Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. При заключении договора лизинга стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.
Лизинговые платежи складываются из нескольких составляющих:
— стоимость транспортного средства;
— страховка;
— техническое обслуживание предмета лизинга;
— доход лизинговой компании и т.д.
В течение всего действия договора лизинга предмет лизинга остается в собственности лизинговой компании.
Регистрация в ГАИ
Транспортные средства, переданные в лизинг, необходимо регистрировать в ГАИ (п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ). Причем зарегистрировать его можно как на имя лизингодателя, так и на имя лизингополучателя.
Стороны могут прийти к соглашению о том, что лизингополучатель регистрирует транспортное средство на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике (лизингодателе) и владельце (лизингополучателе) имущества.
Если же договор лизинга расторгается и транспортное средство возвращается лизингодателю, запись о владельце в регистрационных документах аннулируется.
Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций
Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Он предусматривает два варианта учета имущества, полученного по договору лизинга:
— на балансе лизинговой компании;
— на балансе лизингополучателя.
От выбора одного из двух вариантов зависит, кто будет начислять амортизацию по этому имуществу и платить налог на имущество с его стоимости.
Автотранспортное средство учитывается
на балансе лизингодателя
Если балансодержателем предмета лизинга выступает лизингодатель, то лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате лизинговые платежи.
Сумма НДС, уплаченная в составе лизинговых платежей, подлежит возмещению из бюджета на основании полученных счетов-фактур.
Пример. В январе 2009 г. ЗАО «Строитель» заключило договор лизинга самосвала. Сумма договора составила 708 000 руб., в том числе НДС — 108 000 руб. Срок действия договора — 5 лет. Лизинговые платежи уплачиваются ЗАО «Строитель» ежемесячно равными долями по 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб.
Самосвал числится на балансе лизинговой компании, а по истечении срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к ЗАО «Строитель».
ЗАО «Строитель» отражает поступление лизингового имущества следующим образом:
Дебет 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга»,
— 708 000 руб. — самосвал получен в лизинг.
В течение пяти лет в бухгалтерском учете ЗАО «Строитель» будут делаться следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»,
— 10 000 руб. (11 800 руб. — 1800 руб.) — начислен ежемесячный лизинговый платеж (без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
— 1800 руб. — учтен НДС по лизинговой плате;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», Кредит 51
— 11 800 руб. — перечислен лизинговый платеж;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-1
— 1800 руб. — на основании полученного счета-фактуры сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету.
По истечении срока действия договора лизинга лизинговое имущество принято на баланс ЗАО «Строитель»:
Кредит 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга»,
— 720 000 руб. — стоимость самосвала списана с забалансового счета;
Дебет 01 Кредит 02
— 600 000 руб. (708 000 руб. — 108 000 руб.) — отражена первоначальная стоимость принятого на баланс самосвала (без НДС).
В налоговом учете первоначальная стоимость транспортного средства, полученного по договору лизинга, равна сумме расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете ЗАО «Строитель» первоначальная стоимость самосвала составит 600 000 руб.
Лизинговые платежи организация-лизингополучатель включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и на их сумму уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если по истечении срока действия договора лизинга транспортное средство возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете делается проводка:
Кредит 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга»,
— имущество возвращено лизинговой компании.
Автотранспортное средство учитывается
на балансе лизингополучателя
Первоначальная стоимость объекта лизинга определяется лизингополучателем исходя из величины лизинговых платежей в соответствии с договором лизинга (без учета НДС) как в бухгалтерском (п. 8 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Несмотря на то что, находясь на балансе организации, транспортное средство продолжает оставаться в собственности лизинговой компании, платить налог на имущество с его стоимости придется лизингополучателю. Дело в том, что налогом на имущество облагаются основные средства, находящиеся на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Пример. В апреле 2009 г. торговое предприятие ООО «Золотые горы» заключило договор лизинга грузового автомобиля. Сумма договора составляет 708 000 руб., в том числе НДС — 108 000 руб. Срок действия договора — 30 месяцев. Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными долями в размере 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.
Грузовой автомобиль числится на балансе ООО «Золотые горы» и остается у него по истечении срока действия договора.
Получение грузовика ООО «Золотые горы» отразит следующими проводками:
Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет «Обязательства по договору лизинга»,
— 600 000 руб. (708 000 руб. — 108 000 руб.) — отражена стоимость грузового автомобиля;
Дебет 19-1 Кредит 76, субсчет «Обязательства по договору лизинга»,
— 108 000 руб. — отражена сумма НДС по лизинговому имуществу;
Дебет 01, субсчет «Арендованное имущество», Кредит 08-4
— 600 000 руб. — грузовик передан в эксплуатацию.
В налоговом учете первоначальная стоимость грузового автомобиля составит также 600 000 руб.
Ежемесячно в течение 30 месяцев необходимо делать проводки по лизинговым платежам:
Дебет 76, субсчет «Обязательства по договору лизинга»,
Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»,
— 23 600 руб. — начислен лизинговый платеж;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», Кредит 51
— 23 600 руб. — перечислен лизинговый платеж;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-1
— 3600 руб. — принят к вычету НДС по лизинговому платежу.
В налоговом учете лизинговые платежи признаются прочими расходами за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
По истечении срока действия договора лизинга необходимо сделать проводки:
Дебет 01, субсчет «Собственные основные средства»,
Кредит 01, субсчет «Арендованное имущество»,
— 600 000 руб. — грузовой автомобиль включен в состав собственных основных средств.
Сумма НДС, относящегося к стоимости приобретенного лизингового имущества, учитывается обособленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Ее возмещение из бюджета происходит в течение всего срока действия лизингового соглашения по мере уплаты лизингодателю НДС в составе лизинговых платежей.
В п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) указано, что счета-фактуры по основным средствам можно зарегистрировать в книге покупок только один раз на полную сумму при выполнении следующих условий:
— основное средство принято к бухгалтерскому учету;
— стоимость приобретенного объекта полностью оплачена.
Это значит, что предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС по лизинговому имуществу можно только после его полной оплаты. Регистрировать указанные счета-фактуры в книге покупок при уплате лизинговых платежей нельзя. Именно такой позиции придерживаются специалисты МНС России.
Вопрос на сегодняшний день остается спорным, так как в Налоговом кодексе такого положения нет.
Если по истечении срока действия договора лизинга имущество возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:
Дебет 02, субсчет «Амортизация арендованного имущества», Кредит 01, субсчет «Арендованное имущество».
— возвращено имущество лизинговой компании.
Амортизация лизингового имущества
Лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Если транспортное средство отражает на своем балансе лизингополучатель, то ему приходится начислять амортизацию по транспортному средству.
В этом случае лизингополучатель должен ежемесячно начислять амортизацию по предмету лизинга в порядке, который установлен нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.
Пунктом 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что по лизинговому имуществу можно применять ускоренную амортизацию. В то же время в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету такая возможность не оговорена.
Некоторые разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России N 04-02-05/2/81. Там сказано, что применять ускоренную амортизацию можно при одновременном выполнении следующих условий:
— объект лизинга является движимым имуществом и относится к активной части основных средств;
— при начислении амортизации по нему организация использует метод уменьшаемого остатка;
— коэффициент ускорения должен быть установлен в договоре лизинга и не может превышать 3.
Таким образом, при начислении амортизации по объектам недвижимости, которые являются предметами лизинга, а также использовании линейного способа начисления амортизации использовать коэффициент ускорения нельзя.
В налоговом учете возможность применения ускоренной амортизации установлена ст. 259.3 НК РФ. Значение этого коэффициента может находиться в пределах от 2 до 3. Применение повышающего коэффициента позволяет увеличить сумму начисленной амортизации в налоговом учете и быстрее окупить вложения в лизинговое имущество.
Амортизацию с учетом повышающего коэффициента начисляет та сторона, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе.
Обратите внимание! Данная норма не распространяется на лизинговое имущество, которое относится к первой, второй и третьей амортизационным группам, то есть имеют срок полезного использования не более 5 лет:
— автомобили легковые;
— автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т;
— мотоциклы промысловые.
Но только в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Напомним, что законодатель отменил необходимость использовать специальные коэффициенты для автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и более 800 000 руб.
Для автотранспортных средств, которые являются предметом договора лизинга, Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения специального повышающего коэффициента к основной норме (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Пример. В апреле 2009 г. торговое предприятие ООО «Золотые горы» заключило договор лизинга грузового автомобиля. Стоимость автомобиля в соответствии с договором составляет 600 000 руб. без учета НДС.
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
По Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) грузовой автомобиль относится к четвертой амортизационной группе. Поэтому срок полезного использования автомобиля может быть установлен в размере от 61 до 84 месяцев. Норма амортизации в налоговом учете колеблется от 1,64% (1 : 61 мес.) до 1,19% (1 : 84 мес.).
ООО «Золотые горы» решило установить самый минимальный срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете — 61 мес. и применить повышающий коэффициент 3.
В бухгалтерском учете амортизация по грузовику начисляется методом уменьшаемого остатка. Согласно договору лизинга лизингополучатель имеет право применять коэффициент ускорения 3.
Годовая норма амортизации рассчитывается так.
100% : 5 лет x коэффициент ускорения 3 = 60%.
К концу срока эксплуатации основного средства первоначальная стоимость полностью не списана. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет 46 702,66 руб. (600 600 руб. — 553 897,34 руб.).
В мае в бухгалтерском учете ООО «Золотые горы» была сделана такая запись:
Дебет 20 Кредит 02
— 30 000 руб. — отражена сумма амортизации по грузовику за май 2009 г.
Если бы ООО «Золотые горы» начисляло амортизацию в целях бухгалтерского учета линейным способом, то ежемесячно бухгалтер смог бы списывать в расходы только по 9836 руб. (600 000 руб. : 61 мес.).
Таким образом, любой организации-лизингополучателю гораздо выгоднее для расчета амортизационных отчислений по предметам лизинга применять способ уменьшаемого остатка. В этом случае остаточная стоимость лизингового имущества будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при использовании линейного способа. А это даст организации возможность сэкономить на налоге на имущество, которым облагается остаточная стоимость основных средств.
Если в налоговом учете начисление амортизации производится линейным способом, то месячная норма амортизации составит 4,92% (1,64% x 3), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 29 520 руб. В этом случае на сумму налогооблагаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.
В мае в бухгалтерском учете ООО «Золотые горы» была сделана такая запись:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 96 руб. ((30 000 руб. — 29 520 руб.) x 20%) — сформировано отложенное налоговое обязательство.
Предположим, что в целях налогообложения ООО «Золотые горы» использует нелинейный метод начисления амортизации по грузовому автомобилю с учетом коэффициента 3. Норма ежемесячной амортизации составляет 9,836% (2/61 мес. x 100% x 3).
В этом случае на сумму вычитаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенное налоговое обязательство.
Тогда в мае в бухгалтерском учете ООО «Золотые горы» была сделана такая запись:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 5803,2 руб. ((59 016 руб. — 30 000 руб.) x 20%) — сформировано отложенное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга полностью включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. А лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример. В нашем примере величина ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 руб. (без учета НДС). А перечислять лизинговые платежи по условиям договора лизинга необходимо в течение 30 месяцев:
20 000 руб. x 30 мес. = 600 000 руб.
Предположим, что в целях налогообложения ООО «Золотые горы» начисляет амортизацию по грузовику линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 29 520 руб. Амортизацию по грузовику организация будет начислять в течение 21 месяца.
Возникает вопрос: может ли организация учесть в составе расходов в целях налогообложения лизинговые платежи после того, как амортизация по грузовому автомобилю начислена полностью?
На наш взгляд, величину лизинговых платежей, а также сумму начисленных амортизационных отчислений нужно рассчитывать нарастающим итогом с начала эксплуатации лизингового имущества.
Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом с начала эксплуатации грузовика, составляет 600 000 руб. В то же время сумма перечисленных лизинговых платежей всегда будет меньше этой величины.
Следовательно, ООО «Золотые горы» не сможет включить сумму лизинговых платежей в состав текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже после того, как начисление амортизации в целях налогового учета будет закончено.
Изменим условия нашего примера.
Предположим, что срок действия договора лизинга составляет 15 месяцев. В этом случае сумма ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) составит 40 000 руб. (600 000 руб. : 15 мес.). Следовательно, ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть лизинговых платежей в размере 10 480 руб. (40 000 руб. — 29 520 руб.).
Ускоренная амортизация применяется к имуществу, которое является предметом договора лизинга. Если расчеты по договору лизинга завершены, то лизинговое имущество перестает быть предметом договора. Что делать, если к этому времени амортизация по основному средству начислена не полностью?
В такой ситуации начислять ускоренную амортизацию нельзя. Повышенные коэффициенты нужно исключить из расчетов и до «обнуления» остаточной стоимости применять обычные нормы.
Пример. Стоимость «Газели», переданной ООО «Маяк» по договору лизинга, составляет 270 000 руб. без учета НДС. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.
Годовая норма амортизации автомобиля — 16,67%. Фирма выкупила грузовик через полтора года после заключения договора лизинга.
Пока автомобиль является предметом лизинга, по нему можно начислять ускоренную амортизацию. Сумма ежемесячной амортизации составит 11 252,25 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес. x 3).
За время действия договора амортизация будет начислена в сумме 202 540,5 руб. (11 252,25 руб. x 18 мес.), что составит 75% от первоначальной стоимости «Газели».
Когда машина перейдет в собственность ООО «Маяк», бухгалтеру останется списать только последнюю четверть ее стоимости (67 459,5 руб.). Но с этого момента фирма не сможет применять повышающий коэффициент. Сумма ежемесячной амортизации составит 3750,75 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес.).
Значит, амортизацию придется начислять еще в течение полутора лет. Таким образом, полностью амортизация по автомашине будет начислена через три года.