Отражение в бухгалтерском учете выбытия автотранспортных средств будет различным в зависимости от причины их выбытия. Однако в любом случае в первичных документах, которыми оформлено выбытие объекта, должны содержаться данные о количестве и стоимости выбывающих активов, а также о причинах выбытия с их обоснованием (особенно в случае выбытия за непригодностью).
Порядок оформления первичных документов по учету основных средств установлен Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Для учета всех видов основных средств, в том числе и автотранспортных средств, находящихся в организации, применяется Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). При выбытии основного средства в карточку вносятся сведения:
— о документе на выбытие (номер и дата накладной или акта приемки-передачи основного средства);
— о причинах выбытия;
— о сумме выручки от реализации;
— о начисленной амортизации на момент выбытия.
Продажа, безвозмездная передача, передача организацией автотранспортных средств по договору мены, внесение в уставный капитал и в общее имущество по договору простого товарищества оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1).
На основании акта бухгалтерская служба организации делает запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает эту карточку к акту (накладной) приемки-передачи основных средств. В инвентарной книге делается запись об изъятии карточки на выбывшее транспортное средство.
На основании акта (накладной) приемки-передачи с приложением соответствующего договора и письменного сообщения принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого транспортного средства производится списание стоимости этих объектов.
При выбытии автотранспортных средств у организации возникают доходы и расходы. Доходы — это сумма выручки от продажи автомобиля или автобуса. А расходы — это остаточная стоимость объекта, НДС, а также затраты, связанные с выбытием транспортного средства. Предварительно эти затраты (заработная плата, ЕСН и взносы во внебюджетные фонды, стоимость использованных материалов и др.) собираются на счете 23 «Вспомогательное производство».
Остаточная стоимость транспортного средства определяется на счете 01, субсчет «Выбытие основных средств». По дебету этого счета списывается первоначальная стоимость объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту отражается сумма начисленной амортизации на момент реализации (также с учетом переоценок).
Доходы и расходы от выбытия транспортных средств относятся на финансовые результаты организации и включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). По кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы», отражается выручка от реализации объекта, а по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», — списываются расходы от его выбытия.
В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания основных средств надо отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Сумма дооценки или уценки транспортных средств, которая возникает при переоценке этих объектов, учитывается на счете 83 «Добавочный капитал». При выбытии автомобиля или автобуса сумма дооценки (уценки) по объектам основных средств переносится на нераспределенную прибыль, не затрагивая счета учета финансовых результатов (п. 15 ПБУ 6/01): Дебет 83 Кредит 84.
4.5.1. Продаем автомобиль
Продажа автотранспортных средств оформляется, как правило, договором купли-продажи.
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При продаже транспортного средства продавцом является организация — собственник объекта основных средств, а покупателем — лицо, приобретающее этот объект.
Как известно, что перед тем как продать транспортное средство, собственник или владелец транспортного средства должен снять его с учета в ГАИ. Об этом говорится в абз. 2 п. 3 Постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» и в п. 5 Приказа МВД России от 24 ноября 2008 г. N 1001 «О порядке регистрации транспортных средств».
К бухгалтерскому учету выручка от продажи основного средства принимается в сумме, указанной в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).
Пример. ООО «Гренада» решило продать микроавтобус, восстановительная стоимость которого составляет 600 000 руб. На момент реализации сумма начисленной амортизации составляет 330 000 руб. Сумма дооценки микроавтобуса, которая образовалась в результате переоценки по состоянию на 1 января 2009 г., составляет 60 000 руб.
В соответствии с договором продажная стоимость микроавтобуса составила 300 000 руб.
ООО «Гренада» освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01
— 600 000 руб. — списана первоначальная стоимость микроавтобуса;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,
— 330 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,
— 270 000 руб. (600 000 руб. — 330 000 руб.) — списана остаточная стоимость микроавтобуса;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 300 000 руб. — отражен доход от продажи микроавтобуса;
Дебет 91-2 Кредит 99
— 30 000 руб. (300 000 руб. — 270 000 руб.) — отражен финансовый результат от продажи основного средства;
Дебет 83 Кредит 84
— 60 000 руб. — списана сумма дооценки по проданному микроавтобусу.
Налоговый учет
В налоговом учете порядок учета доходов и расходов от продажи транспортных средств иной. Они учитываются как доходы и расходы от реализации (ст. ст. 249, 268 НК РФ).
При этом доход от реализации транспортного средства определяется как разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью, а также затратами по его реализации.
В налоговом учете цена продажи автомобиля или автобуса, согласованная между покупателем и продавцом, является рыночной ценой, пока не доказано обратное (ст. 40 НК РФ). А вот остаточная стоимость транспортного средства определяется на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. Она равна разнице между восстановительной или первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. При этом необходимо учесть проведенные переоценки. Однако здесь есть одна тонкость.
Для автотранспортных средств, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., следует использовать восстановительную стоимость, то есть первоначальную стоимость с учетом проведенных ранее переоценок. Причем последняя переоценка (по состоянию на 1 января 2002 г.) не должна увеличивать предыдущую восстановительную стоимость транспортного средства более чем на 30%. Последующие же переоценки не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
К прочим расходам по реализации автомобилей и автобусов относятся расходы по обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.
Суммы НДС и налога с продаж в состав расходов не входят.
Дата получения дохода от реализации автотранспортного средства определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов. Если это метод начисления, то датой получения дохода считается день передачи основного средства (день перехода права собственности). Если же организация использует кассовый метод, то доходы от продажи основного средства она будет определять на день получения денежных средств от покупателя (п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Прибыль, полученная в результате выбытия транспортного средства, включается в тот налоговый период, в котором была произведена продажа этого амортизируемого имущества.
Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера. Для упрощения примера предположим, что сумма начисленной амортизации по микроавтобусу и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадают.
Для расчета налоговой базы по налогу на прибыль проверим, не превышает ли сумма переоценки 30% от первоначальной стоимости микроавтобуса: 60 000 руб. : (600 000 руб. — 60 000 руб.) x 100 = 11%. Доходы от реализации составят 30 000 руб., а расходы будут равны нулю.
В бухгалтерском учете ООО «Гренада» следует сделать проводку:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
— 6000 руб. (30 000 руб. x 20%) — начислен налог на прибыль.
В том случае, если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости транспортного средства и расходов по его реализации, то полученная разница — убыток будет учитываться в целях налогообложения. Но в особом порядке.
Полученный убыток отражается в качестве расходов будущих периодов (п. 3 ст. 268 НК РФ). Впоследствии он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода. Этот период рассчитывается как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации (ст. 323 НК РФ).
Пример. В результате продажи прицепа ООО «Строймонтажтрест» был получен убыток в размере 3000 руб. Срок полезного использования прицепа был установлен в размере 37 месяцев. Срок фактической эксплуатации, включая месяц реализации, составил 31 месяц.
Сумма полученного убытка следует отнести к расходам будущих периодов, а затем ежемесячно в течение 6 месяцев (37 мес. — 31 мес.) включать в прочие расходы от реализации по 500 руб. (3000 руб. : 6 мес.).
Если бухгалтерская стоимость автомобиля
отличается от налоговой
Расхождения между бухгалтерской и налоговой стоимостью транспортных средств возникают по четырем причинам.
Причина первая. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость транспортного средства больше, чем в налоговом. На сумму разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью автомобиля в соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое погашается в процессе начисления амортизации в течение всего срока использования автомобиля. В случае продажи этого объекта оставшаяся сумма ОНО списывается.
Пример. В январе ЗАО «Валенсия» приобрело грузовой автомобиль стоимостью 424 000 руб. без учета НДС. Расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ в размере 1000 руб. организация включила в первоначальную стоимость автомобиля в целях бухгалтерского учета. А в целях налогообложения эти расходы были учтены в составе текущих расходов. В результате этого первоначальная стоимость грузовика составила:
— в бухгалтерском учете — 425 000 руб.;
— в налоговом учете — 424 000 руб.
На сумму расходов на регистрацию в ГАИ бухгалтер сформировал отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогам и сборам», Кредит 77
— 200 руб. (1000 руб. x 20%) — отражена сумма сформированного ОНО.
ЗАО «Валенсия» установило одинаковый срок полезного использования автомобиля, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, — 85 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составила:
— в бухгалтерском учете — 5000 руб. (425 000 руб. : 85 мес.);
— в налоговом учете — 4988,24 руб. (424 000 руб. : 85 мес.).
Каждый месяц бухгалтер гасит часть отложенного налогового обязательства:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогам и сборам»,
— 2,35 руб. ((5000 руб. — 4988,24) x 20%) — списана часть ОНО.
Предположим, в сентябре организация продала грузовой автомобиль. Сумма начисленной амортизации за период с февраля по сентябрь (10 мес.) составила:
— в бухгалтерском учете — 50 000 руб. (5000 руб. x 10 мес.);
— в налоговом учете — 49 882,4 руб. (4988,24 руб. x 10 мес.).
Часть отложенного налогового обязательства, которое было сформировано в размере 240 руб., была погашена на сумму 23,5 руб. (2,35 руб. x 10 мес.). Оставшаяся часть ОНО составила 176,5 руб. (200 руб. — 23,5 руб.). В момент продажи грузового автомобиля бухгалтер полностью погасил ОНО:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогам и сборам»
— 176,5 руб. — списана оставшаяся часть ОНО.
Вторая причина заключается в том, что по автотранспортному средству были установлены различные сроки полезного использования. Предположим, что первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая.
Если этот срок полезного использования в бухгалтерском учете оказался больше, чем в налоговом, тогда сумма ежемесячной «налоговой» амортизации будет больше «бухгалтерской» амортизации. На сумму превышения бухгалтер будет ежемесячно формировать ОНО следующей проводкой:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогам и сборам», Кредит 77.
При продаже автомобиля его налоговая остаточная стоимость окажется меньше бухгалтерской остаточной стоимости. Следовательно, прибыль в целях налогообложения будет меньше, чем в целях бухгалтерского учета.
В момент продажи транспортного средства сумма сформированного ОНО полностью погашается обратной проводкой:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогам и сборам».
Если этот срок полезного использования в бухгалтерском учете оказался меньше, чем в налоговом, тогда сумма ежемесячной «налоговой» амортизации будет меньше «бухгалтерской» амортизации. На сумму превышения бухгалтер будет ежемесячно формировать ОНА следующей проводкой:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогам и сборам».
После того как в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации будет равна первоначальной стоимости автомобиля, начислять амортизацию организация будет только в налоговом учете. Одновременно сформированный ОНА будет погашаться на сумму «налоговой» амортизации, умноженной на 20%.
При продаже автомобиля его налоговая остаточная стоимость окажется больше бухгалтерской остаточной стоимости. Следовательно, прибыль в целях налогообложения будет больше, чем в целях бухгалтерского учета.
В момент продажи транспортного средства сумма сформированного ОНА полностью погашается обратной проводкой:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогам и сборам», Кредит 09.
Третья причина состоит в том, что по транспортному средству организация может применять разные способы начисления амортизации. Если сумма амортизации больше в бухгалтерском учете, то формируется ОНА. Если же больше окажется сумма амортизации, начисленная в целях налогообложения, то формируется ОНО. В случае продажи транспортного средства ОНА или ОНО полностью погашаются обратными проводками.
И наконец, остаточная стоимость автомобиля может быть разной в бухгалтерском и налоговом учете, если в целях налогообложения организация применяет понижающий или повышающий коэффициенты. В зависимости от того, в каком учете сумма амортизации больше, бухгалтер формирует либо ОНА, либо ОНО. При продаже транспортного средства ОНА или ОНО, сформированные в процессе использования объекта, списываются обратными проводками.
На практике случаются запутанные случаи, когда данные бухгалтерского учета полностью не совпадают с данными налогового учета. Это может быть, когда первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, а сумма амортизационных отчислений, наоборот, больше в налоговом учете. Бывает, что на момент продажи бухгалтер сформировал по автотранспорту и ОНА, и ОНО.
Чтобы окончательно не запутаться в создавшейся ситуации, мы советуем бухгалтеру поступить следующим образом.
Сначала нужно списать все ОНА и ОНО, сформированные по продаваемому объекту, на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет 77 Кредит 99
— списана сумма ОНО
или
Дебет 99 Кредит 09
— списана сумма ОНА.
Затем нужно определить остаточную стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете и сравнить их.
Предположим, что «бухгалтерская» остаточная стоимость транспортного средства оказалась больше, чем «налоговая». Рассчитайте сумму разницы между ними, умножьте ее на 24% и отразите в бухгалтерском учете полученный результат такой проводкой:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
— сформировано постоянное налоговое обязательство.
Если же «налоговая» остаточная стоимость автомобиля будет больше «бухгалтерской», то, умножив разницу на 24%, отразите ее в бухгалтерском учете другой проводкой:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99
— сформирован постоянный налоговый актив.
НДС
Продавая автотранспортное средство, нужно начислить налог на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок расчета налога определяется в зависимости от того, как реализуемый объект был учтен при его принятии на баланс: с налогом на добавленную стоимость либо без налога на добавленную стоимость.
Пример. В январе 2009 г. ООО «Старт» приобрело легковой автомобиль стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС — 22 881 руб. Сумма уплаченного НДС была возмещена из бюджета.
В феврале 2008 г. ООО «Старт» продало автомобиль. Его продажная цена, согласно договору купли-продажи, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). За время эксплуатации легкового автомобиля была начислена амортизация в размере 54 000 руб.
Согласно учетной политике ООО «Старт» выручка для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется «по оплате».
При продаже легкового автомобиля в бухгалтерском учете ООО «Старт» были сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01
— 127 119 руб. — списана первоначальная стоимость легкового автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,
— 54 000 руб. — списана начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,
— 73 119 руб. (127 119 руб. — 54 000 руб.) — списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 118 000 руб. — отражена выручка от реализации легкового автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет «Расчеты по отложенным налогам»,
— 18 000 руб. — отражена сумма НДС;
Дебет 91-2 Кредит 99
— 26 881 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб. — 73 119 руб.) — списан финансовый результат от реализации объекта основного средства;
Дебет 51 Кредит 62
— 118 000 руб. — поступила оплата от покупателя по договору купли-продажи;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по отложенным налогам», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— 18 000 руб. — отражено обязательство перед бюджетом по НДС.
Продажа основного средства, в первоначальной стоимости
которого учитывался НДС
Автотранспортные средства могут учитываться по стоимости, которая включает налог на добавленную стоимость, уплаченный при их покупке. В соответствии с п. 33.3 Методических рекомендаций к такому имуществу относятся:
1. Транспортные средства, приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника.
2. Безвозмездно полученные транспортные средства, учитываемые организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.
3. Приобретенные автотранспортные средства, используемые при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
4. Служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.
При реализации транспортных средств, учтенных по стоимости, включающей сумму уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого объекта (с учетом НДС и акцизов и без включения в нее налога с продаж) и его стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ).
Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что легковой автомобиль был приобретен в декабре 2008 г. Поэтому сумма НДС, уплаченная при его покупке, была включена в состав первоначальной стоимости автомобиля. Поэтому его первоначальная стоимость — 150 000 руб., а сумма начисленной амортизации — 67 000 руб.
Остаточная стоимость легкового автомобиля составляет 83 000 руб. (150 000 руб. — 67 000 руб.). Продажная стоимость автомобиля равна 118 000 руб. Налоговая база для расчета НДС составит 35 000 руб. (118 000 руб. — 83 000 руб.). А сумма НДС будет равна 5339 руб. (35 000 руб. : 118% x 18%).
4.5.2. Списание транспортных средств
В бухгалтерском учете, как и в налоговом, организация вправе списать автотранспортное средство до окончания срока полезного использования (п. 29 ПБУ 6/01). Причиной списания могут стать:
— физический износ;
— сильные повреждения во время аварии и других чрезвычайных обстоятельствах;
— похищение автотранспортного средства.
Порядок списания прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).
Какие документы необходимо оформить при списании
транспортного средства
Решение о ликвидации транспортного средства принимает руководитель, оно оформляется в виде приказа.
Для того чтобы определить непригодность транспортного средства к дальнейшему использованию, невозможность или неэффективность его восстановления, оформить документацию на списание, нужно создать постоянно действующую комиссию. Как правило, ликвидационная комиссия создается приказом руководителя. Она осматривает транспортное средство, подлежащее списанию, устанавливает причины его списания (физический или моральный износ, авария и т.д.), выявляет виновных в преждевременном списании, если они имеются. Члены комиссии решают, можно ли использовать в дальнейшем детали и узлы, материалы списываемого объекта, и оценивают их по цене возможного использования.
В обязанности комиссии входит составление акта на списание автотранспортного средства. Акт по форме N ОС-4а (Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). Первый экземпляр этого акта, с документом, подтверждающим снятие с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
При списании автотранспортных средств в акте следует указать:
— дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
— год изготовления;
— время ввода в эксплуатацию;
— первоначальную стоимость;
— сумму начисленной амортизации;
— пробег автомобиля;
— технические характеристики его агрегатов и деталей.
Также в акте обязательно надо указать причины выбытия и обосновать нецелесообразность использования и невозможность восстановления объекта. Акт подписывают члены ликвидационной комиссии, а утверждает его руководитель организации.
Если транспортное средство списывается в результате аварии, то к акту обязательно следует приложить копию акта об аварии.
Списание по причине физического износа
В случаях недостачи (хищения) или порчи объектов их остаточная стоимость относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Как правило, после разборки транспортного средства довольно часто остаются какие-либо детали, пригодные к дальнейшему использованию. На их стоимость уменьшается ущерб от списания транспортного средства. Предполагается, что их можно будет использовать в производстве.
Пример. По решению руководителя ООО «Саяны» решено списать грузовой автомобиль по причине физического износа.
Первоначальная стоимость автомобиля составляет 350 000 руб., сумма начисленной амортизации — 250 000 руб. После разборки автомобиля были оприходованы запчасти по цене возможного использования на сумму 20 000 руб.
При поступлении грузовика на предприятие сумма «входного» НДС была возмещена из бюджета.
В бухгалтерском учете ООО «Саяны» были сделаны следующие проводки:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01
— 350 000 руб. — отражена первоначальная стоимость грузового автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,
— 250 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленная на момент списания грузового автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства»,
— 100 000 руб. — списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 10-5 Кредит 91-1
— 20 000 руб. — на склад оприходованы материалы и запасные части по цене возможного использования;
Дебет 91-9 Кредит 99
— 80 000 руб. (100 000 руб. — 20 000 руб.) — выявлен финансовый результат от списания грузового автомобиля.
В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации автотранспортных средств учитываются в составе внереализационных расходов. Здесь же учитываются суммы недоначисленной амортизации. Причем в расходах эти суммы можно учесть единовременно в момент списания транспортного средства (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Первоначальная стоимость транспортного средства и сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. В этом случае можно дописать налоговые данные в акт формы ОС-4а. Этот документ будет являться подтверждающим и в налоговом учете.