3.6.1. Учет готовой продукции по фактической себестоимости
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» готовая продукция производственной организации представляет собой материально-производственные запасы, предназначенные для продажи. Пунктом 5 указанного бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее.
В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. В зависимости от избранного производственной организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.
Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 «Готовая продукция».
При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей проводкой:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 43 | 20 | На сумму фактических затрат на изготовление
продукции |
Несмотря на то что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства в случае, если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.
При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:
— по себестоимости единицы;
— по средней себестоимости;
— по методу ФИФО.
3.6.2. Учет готовой продукции по нормативной
(плановой) себестоимости
Производственные организации массового и серийного производства, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете реализацию продукции и ее фактическую себестоимость, которая определяется только в конце месяца.
Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция приходуется на склад и списывается со склада при ее реализации или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается проводка:
Дебет 43 «Готовая продукция»
Кредит 20 «Основное производство»
— принята к учету готовая продукция в планово-учетных ценах.
При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается проводкой:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит 43 «Готовая продукция»
— списана стоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах.
В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции — на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции — в доле, приходящейся на реализованную продукцию.
Пример. В течение месяца на склад организации, производящей автоприцепы для легковых автомобилей, принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 75 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 50 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца, составляет 90 000 руб.
А. Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 18 000 руб.
Тогда фактическая себестоимость готовой продукции:
90 000 руб. — 18 000 руб. = 72 000 руб.
Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет:
75 000 руб. — 72 000 руб. = 3000 руб.
Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.
Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:
(3000 руб. / 75 000 руб.) x 50 000 руб. = 2000 руб.
Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:
(3000 руб. / 75 000 руб.) x 25 000 руб. = 1000 руб.
Фактическая себестоимость реализованной продукции:
50 000 руб. — 2000 руб. = 48 000 руб.
Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):
72 000 — 48 000 = 24 000 руб.
В учете организации эти операции отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма,
рублей |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение месяца | |||
| 43 | 20 | 75 000 | Принята готовая продукция на склад
по планово-учетным ценам |
| 90-2 | 43 | 50 000 | Списана себестоимость реализованной
продукции в планово-учетных ценах |
| В конце месяца | |||
| 20 | 02, 10, 70,
69, 25, 26 |
90 000 | Учтены расходы на производство
продукции |
| 43 | 20 | 3 000 | Сторно! Учтена сумма отклонения
фактической себестоимости от плановой |
| 90-2 | 43 | 2 000 | Сторно! Учтена сумма отклонения
фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции |
Б. Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 12 000 руб.
Тогда, фактическая себестоимость готовой продукции:
90 000 руб. — 12 000 руб. = 78 000 руб.
Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет:
78 000 руб. — 75 000 руб. = 3000 руб.
Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные проводки.
Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:
(3000 руб. / 75 000 руб.) x 50 000 руб. = 2000 руб.
Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:
(3000 руб. / 75 000 руб.) x 25 000 = 1000 руб.
Фактическая себестоимость реализованной продукции:
50 000 руб. + 2000 руб. = 52 000 руб.
Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):
78 000 руб. — 52 000 руб. = 26 000 руб.
В учете организации эти операции отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма,
рублей |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение месяца | |||
| 43 | 20 | 75 000 | Принята готовая продукция на склад
по планово-учетным ценам |
| 90-2 | 43 | 50 000 | Списана себестоимость реализованной
продукции в планово-учетных ценах |
| В конце месяца | |||
| 20 | 02, 10, 70,
69, 25, 26 |
90 000 | Учтены расходы на производство
продукции |
| 43 | 20 | 3 000 | Учтена сумма отклонения фактической
себестоимости от плановой себестоимости |
| 90-2 | 43 | 2 000 | Учтена сумма отклонения фактической
себестоимости от плановой в доле реализованной продукции |
Обратите внимание, что данный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца.
В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Приказа N 119н.
Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.
Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и так далее) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукция» (на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).
Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.
Пример. Остаток готовой продукции на складе организации на начало месяца составляет 240 000 руб. в плановых ценах, сумма отклонений — 5000 руб. (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 750 000 руб. Сумма затрат на производство готовой продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 900 000 руб., остаток незавершенного производства — 120 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции — 500 000 руб.
Фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 руб. — 120 000 руб. = 780 000 руб.
Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад: 780 000 руб. — 750 000 руб. = 30 000 руб.
Процент отклонений на отгруженную продукцию:
(5000 руб. + 30 000 руб.) / (240 000 руб. + 750 000 руб.) x 100% = 3,54%.
Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию:
500 000 руб. x 3,54% = 17 700 руб.
Фактическая себестоимость отгруженной продукции:
500 000 + 17 700 = 517 700 руб.
Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:
(240 000 + 5000) + (750 000 + 30 000) — (500 000 + 17 700) = 507 300 руб.,
в том числе: плановая себестоимость:
240 000 + 750 000 — 500 000 = 490 000 руб.;
сумма отклонений:
5000 + 30 000 — 17 700 = 17 300 руб.
| Корреспонденция счетов | Сумма,
рублей |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 43 | 20 | 750 000 | Принята готовая продукция на склад
по плановой себестоимости |
| 43 | 20 | 30 000 | Отражено отклонение фактической
себестоимости от плановой по принятой к учету готовой продукции |
| 90-2 | 43 | 500 000 | Списана плановая себестоимость
отгруженной продукции |
| 90-2 | 43 | 17 700 | Списано отклонение фактической
себестоимости от плановой по реализованной продукции |
Мы рассмотрели учет готовой продукции по нормативной (плановой себестоимости) без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Однако для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
В этом случае по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция». В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений:
а) если кредитовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой, и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом «красное сторно»:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
б) если дебетовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская проводка:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Таким образом, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается, и сальдо по этому счету отсутствует.
Обратите внимание, что суммы отклонений списываются на счет 90 «Продажи» в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.
Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.
Пример. Остаток готовой продукции на складе организации на начало месяца составляет 240 000 руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 750 000 руб. Сумма затрат на производство готовой продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 900 000 руб., остаток незавершенного производства — 120 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции — 500 000 руб.
| Корреспонденция счетов | Сумма,
рублей |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 20 | 10, 70, 69,
25, 26 |
900 000 | Отражены затраты текущего периода |
| 40 | 20 | 780 000 | Отражена фактическая производственная
себестоимость готовой продукции (900 000 руб. — 120 000 руб.) |
| 43 | 40 | 750 000 | Принята к учету готовая продукция
по планово-учетным ценам |
| 90-2 | 43 | 500 000 | Списана плановая себестоимость
реализованной продукции |
| 90-2 | 40 | 30 000 | Включена в себестоимость реализованной
продукции (780 000 руб. — 750 000 руб.) сумма выявленного отклонения (перерасход) |
Остаток готовой продукции на складе организации по плановым ценам: 240 000 руб. + 750 000 руб. — 500 000 руб. = 490 000 руб.