Бухгалтерский и налоговый учет в организациях, выполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются положения по бухгалтерскому учету и Налоговый кодекс Российской Федерации.
3.5.1. Бухгалтерский учет расходов на НИОКР
В современном бухгалтерском учете различают два различных варианта капитализации расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее — НИОКР):
НИОКР, которые не относятся к категории нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом. Бухгалтерский учет при этом варианте регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.
НИОКР, зарегистрированные государственными органами соответствующим образом и относящиеся к нематериальным активам. В этом случае бухгалтерский учет организуется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.
Остановимся на НИОКР, учет которых ведется в соответствии с ПБУ 17/02. Данный стандарт бухгалтерского учета введен в действие с 1 января 2003 г. и должен применяться коммерческими организациями, выполняющими НИОКР, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Следует учитывать, что ПБУ 17/02 используется только теми организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) выступают по договору на выполнение указанных работ в качестве заказчика (инвестора). ПБУ 17/02 не применяется также кредитными организациями и бюджетными учреждениями. Обратите внимание на то, что организации, выполняющие НИОКР, должны предусматривать в приказе по учетной политике элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 2 ПБУ 17/02 его положения применяются только в отношении НИОКР:
по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
В соответствии с п. 3 ПБУ 17/02 (Приложение N 61) данное Положение не применяется:
к незаконченным НИОКР;
к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.
Сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02 (Приложение N 61), стала необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.
Эти затруднения обусловлены конкретными условиями деятельности организации, спецификой производственного процесса, отраслевыми особенностями и другими факторами.
Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а для другой — инвестициями во внеоборотные активы.
Например, затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, то есть в качестве инвестиций во внеоборотные активы.
Поэтому п. 4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:
1) расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений);
2) расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и так далее;
3) затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы). В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат — пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;
4) затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства. Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. Поэтому необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;
5) затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.
В соответствии с требованиями ст. 8 Закона N 129-ФЗ ПБУ 17/02 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.
В настоящее время согласно нормам ПБУ 17/02 все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.
В п. 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы. Установлено четыре таких критерия (причем все условия должны выполняться единовременно):
1) сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;
2) имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ), и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и тому подобное.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.
В соответствии с п. 5 все расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:
— стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
— затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
— стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
— амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
— затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
— общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
— прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Пример. Допустим, что автозавод в течение первого квартала текущего года силами конструкторского бюро проводил опытно-конструкторские работы (далее — ОКР) по созданию и опробованию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых сварочных работ.
По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация, а также акт приемки ОКР подписаны 5 апреля.
В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость сварочных работ на 20%.
Работы с использованием этого приспособления будут выполняться в течение четырех лет.
Рабочим планом счетов организации, утвержденным в составе учетной политики, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» для учета расходов на НИОКР и их списания:
08-8 «Затраты на НИОКР»;
08-9 «Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Фактическое использование нового приспособления начато 6 апреля.
Затраты по созданию приспособления составили:
1) материальные затраты — всего 12 000 руб., в том числе:
январь — 2000 руб.,
февраль — 5000 руб.,
март — 5000 руб.;
2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, — 110 000 руб., в том числе:
январь — 30 000 руб.,
февраль — 40 000 руб.,
март — 40 000 руб.;
3) отчисления на единый социальный налог — 26% от суммы начисленной заработной платы:
январь — 7800 руб.,
февраль — 10 400 руб.,
март — 10 400 руб.
Всего: 28 600 руб.;
4) амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении ОКР, — 45 000 руб., по 15 000 руб. ежемесячно.
5) расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию составили:
январь — 47 200 руб., в том числе НДС — 7200 руб.,
февраль — 53 100 руб., в том числе НДС — 8100 руб.,
март — 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб.;
6) общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списанные на стоимость ОКР, — 40 000 руб., в том числе:
январь — 5000 руб.,
февраль — 15 000 руб.,
март — 20 000 руб.
Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.
В бухгалтерском учете автомобилестроительного завода будут сделаны следующие проводки:
В январе
Дебет 08-8 Кредит 10
— 2000 — списаны использованные материалы.
Дебет 08-8 Кредит 70
— 30 000 — начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении работ.
Дебет 08-8 Кредит 69
— 7800 — начислен единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Дебет 08-8 Кредит 02
— 15 000 — начислена амортизация основных средств, использованных при выполнении работ.
Дебет 08-8 Кредит 76
— 40 000 — отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию.
Дебет 19 Кредит 76
— 7200 — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиками.
Дебет 08-8 Кредит 26
— 5000 — отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ.
В феврале
Дебет 08-8 Кредит 10
— 5000 — списаны использованные материалы.
Дебет 08-8 Кредит 70
— 40 000 — начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении работ.
Дебет 08-8 Кредит 69
— 10 400 — начислен единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Дебет 08-8 Кредит 02
— 15 000 — начислена амортизация основных средств, использованных при выполнении работ.
Дебет 08-8 Кредит 76
— 45 000 — отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию.
Дебет 19 Кредит 76
— 8100 — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиками.
Дебет 08-8 Кредит 26
— 15 000 — отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ.
В марте
Дебет 08-8 Кредит 10
— 5000 — списаны использованные материалы.
Дебет 08-8 Кредит 70
— 40 000 — начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении работ.
Дебет 08-8 Кредит 69
— 10 400 — начислен единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Дебет 08-8 Кредит 02
— 15 000 — начислена амортизация основных средств, использованных при выполнении работ.
Дебет 08-8 Кредит 76
— 30 000 — отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию.
Дебет 19 Кредит 76
— 5400 — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиками.
Дебет 08-8 Кредит 26
— 20 000 — отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ.
По состоянию на 5 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08-8 составило 377 200 руб.
После оформления акта приемки в учете делается внутренняя проводка по счету 08:
Дебет 08-9 Кредит 08-8
— 350 600 руб.
Если выполненные работы учитываются в дальнейшем как НИОКР при соблюдении всех условий, которые указаны в п. 7 ПБУ 17/02, то они остаются на счете 08-8 и далее списываются на расходы по обычным видам деятельности.
В случае невыполнения хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02, в частности невозможности демонстрации использования результатов НИОКР, указанные расходы будут признаваться внереализационными.
Учитывать на счете 04 «Нематериальные активы» нужно только те разработки, по которым получены патент или свидетельство.
При списании затрат на НИОКР в учете делаются записи:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
— списана сумма расходов на НИОКР, включаемая в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде.
Такая запись будет производиться только в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе организации, а также на малых предприятиях, где другие счета учета производственных затрат не применяются.
Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, то бухгалтерская проводка будет следующая:
Дебет 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
— списана сумма расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.
Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект.
Обратите внимание, не вся перенесенная на счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» сумма по НИОКР сразу списывается в состав затрат.
Во-первых, в соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.
Во-вторых, списание расходов по каждой НИОКР производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
Срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срока деятельности организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.
Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.
Допустим, что списание расходов по опытно-конструкторским разработкам осуществляется линейным способом.
В нашем примере новое приспособление планируется использовать в течение четырех лет. Тогда сумма затрат, подлежащая ежемесячному списанию, будет равна:
350 600 руб. / 4 года / 12 месяцев = 7304 руб.
Обратите внимание, списание затрат начнется в мае, так как эксплуатация приспособления началась 6 апреля.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
Пример. Изменим условия предыдущего примера.
Допустим, что выбран способ списания расходов по ОКР пропорционально объему продукции.
Предположим, что завод планирует выпустить с применением нового приспособления 20 000 условных единиц продукции.
Тогда норма списания затрат по ОКР составит 18,86 руб. за одну условную единицу (350 600 руб. / 20 000 условных единиц = 17,53 руб.).
Если в мае будет выпущено 400 условных единиц продукции, то на себестоимость продукции может быть списано 7012 руб.
В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.
В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается следующей проводкой по дебету счета «Основное производство» и кредиту счета 08-9 «Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Если организация прекращает использование разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом составляется запись:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» — списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.
В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской работы, опытно-конструкторской разработки или технологической работы в производстве продукции либо для управленческих нужд организации, а также если становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов вышеуказанной работы, сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.
Обращаем ваше внимание, данное положение относится только к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения подобные расходы не принимаются.
Для целей бухгалтерского учета признаются внереализационными расходами отчетного периода также и расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата. Для целей бухгалтерского учета эти расходы должны включаться в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.
Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.
3.5.2. Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли
Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены ст. 262 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются:
расходы, относящиеся к созданию новой продукции, товаров, работ, услуг;
работы по усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ, услуг, в частности расходы на изобретательство.
При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31 мая 1991 г. N 2213-1 «Об изобретениях в СССР».
Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные им самостоятельно, совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), на основании договоров, по которым он выступает заказчиком таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения в соответствии с порядком, изложенным в названной статье НК РФ.
Причем положения п. 2 ст. 262 НК РФ (Приложение N 5) не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих данные работы в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов (п. 4 ст. 262 НК РФ (Приложение N 5)).
Указанные в п. 2 расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.
Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Согласно Федеральному закону от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
В соответствии с п. 3 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.
Действие абз. 1 п. 3 ст. 262 НК РФ не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.
Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
При определении налоговой базы организациями, осуществляющими НИОКР, в соответствии со ст. 251 НК РФ не учитываются следующие доходы:
в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Налогоплательщик в целях налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ (Приложение N 5), убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Для учета расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов НИОКР в его производственной деятельности.
Если указанное подтверждение может быть обеспечено налогоплательщиком только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет равномерно учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего периода, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.
Если результаты НИОКР не будут использоваться в производственной деятельности, то осуществленные налогоплательщиком расходы также будут включаться в расходы текущего отчетного (налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.
Пример. Организация в ходе выполнения НИОКР получила положительные результаты, которые позволили ей организовать в июне 2009 г. выпуск новой продукции.
Общая сумма расходов по НИОКР — 500 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР — четыре года.
Согласно акту приемки-сдачи работ указанные НИОКР завершены в январе 2009 г. Необходимо определить период списания и рассчитать месячную сумму списания расходов на НИОКР для целей налогообложения.
В соответствии с требованиями ст. 262 НК РФ в нашем примере расходы могли бы быть учтены равномерно в течение двух лет с февраля 2009 г. по январь 2011 г.
Но указанные расходы могут быть приняты к учету только при условии подтверждения использования результатов НИОКР в производственной деятельности. Данное подтверждение получено в июне 2009 г., поэтому до этого срока в целях налогообложения расходы на НИОКР не могли приниматься.
Таким образом, полная сумма расходов на НИОКР может быть списана организацией равномерно в период с июня 2009 г. по январь 2011 г., то есть в течение 20 месяцев.
Рассчитаем ежемесячную сумму списания расходов организации на НИОКР:
500 000 руб. / 20 месяцев = 25 000 руб.
Применение ПБУ 18/02
Любая организация-плательщик налога на прибыль, не являющаяся малым предприятием, обязана применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Рассматривая вопросы сертификации в автомобилестроении, мы уже отмечали, что малые предприятия могут не применять данное ПБУ при условии, что это отражено в их учетной политике.
Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие сумм налога на бухгалтерскую прибыль, признанную в бухгалтерском учете, от суммы налога на прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример. Организация в 2009 г. произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.
Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, определен срок списания данных расходов — 4 года. В бухгалтерском учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3000 руб. в месяц и отражаться записью по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В налоговом учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.
Таким образом, в течение 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 2000 руб. — 20% от указанной суммы является отложенным налоговым обязательством.
В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового обязательства:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль», кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
— 400 руб. (2000 x 20%).
Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 72 000 руб. Эта временная разница в течение оставшихся двух лет использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного обязательства по 3000 руб. в месяц.
Начиная с 25-го месяца использования результатов исследований в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»,
— 600 руб. (3000 x 20%).
Пример. Организация в 2009 г. произвела расходы на НИОКР.
Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ, определен срок списания данных расходов — 1,5 года.
Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 18 месяцев в размере 8000 руб. в месяц и отражаться записью по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 8000 руб.
В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.
Таким образом, в течение первых 18 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 2000 руб. — 20% от указанной суммы является отложенным налоговым активом.
В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на сумму отложенного налогового актива:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»,
— 400 руб. (2000 x 20%).
Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 36 000 руб.
Эта временная разница в течение оставшегося года использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного актива по 6000 руб. в месяц.
Начиная с 19-го месяца использования результатов работ в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»,
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 1200 руб. (6000 x 20%).
Пример. Организация произвела расходы на выполнение НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.
В результате выполнения работ был получен отрицательный результат, и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 руб. была списана в состав прочих расходов.
В бухгалтерском учете была сделана запись:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
— 144 000 руб. — списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР.
В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму фактических расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Списание данных расходов должно производиться равномерно в течение трех лет, то есть в целях налогообложения прибыли организация сможет учитывать ежемесячно по 4000 руб. в течение 36 месяцев.
Одновременно со списанием всей суммы по НИОКР в состав внереализационных расходов возникает временная разница, поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет. Сумма разницы составит 144 000 руб.
По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»,
— 28 800 руб. (144 000 x 20%).
В последующие 36 месяцев ежемесячно в бухгалтерском учете списывается отложенный налоговый актив:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»,
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 800 руб. (28 800 / 36).