3.4.1. Учет незавершенного производства
в бухгалтерском учете
В условиях любой производственной организации редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «не законченной» продукции с соответствующими затратами. Все это справедливо и для организаций автомобилестроения.
Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом N 34н, продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
Наличие и размер незавершенного производства (далее — НЗП) зависит от отраслевой направленности организации, от характера и длительности технологического процесса. Остатки незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации. Для этих целей могут использоваться самые различные методы: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, использование данных партионного учета, в зависимости от вида изготавливаемой продукции.
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (п. 64 Приказа N 34н) незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:
— по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
— по прямым статьям затрат;
— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Отметим, что машиностроительные организации в бухгалтерском учете оценивают незавершенное производство на основе расчета двух показателей: расходов на материалы и заработной платы. Сначала по каждому элементу затрат составляется отдельный расчет, а затем полученные данные суммируются.
Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП определяется фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.
Оценка по нормативной (плановой) себестоимости применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой на счете 20 «Основное производство».
Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты списываются на себестоимость готовой продукции.
Производственная организация должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.
Рассмотрим некоторые из способов оценки НЗП на примерах.
Пример (оценка по фактической себестоимости).
Предположим, что готовой продукцией организации ООО «Металлические изделия» являются клапаны для двигателей внутреннего сгорания (ДВС). Технологический процесс производства клапанов состоит из двух стадий: литейный цех производит металлические заготовки для клапанов, которые затем передаются в обрабатывающий цех, где изготавливается готовая продукция — клапаны для ДВС. Организация ведет учет бесполуфабрикатным методом.
По данным инвентаризации на начало месяца количество металлических заготовок составило:
на складе литейного цеха — 300 штук;
в обрабатывающем цехе — 350 штук.
По данным бухгалтерского учета стоимость НЗП на начало месяца составляла 175 500 руб.
За отчетный месяц изготовлено металлических заготовок 700 штук, на изготовление готовых клапанов ушло 1000 штук.
Следовательно, остаток незавершенного производства составил (300 штук + 350 штук + 700 штук — 1000 штук) = 350 штук.
Затраты литейного цеха на изготовление заготовок составили — 195 000 руб. Общие затраты литейного и обрабатывающего цехов за текущий месяц составили 320 000 руб.
Средняя себестоимость единицы НЗП составляет:
(175 500 руб. + 195 000 руб.) / (300 штук + 350 штук + 700 штук) = 274,44 руб.
Для того чтобы определить стоимость НЗП на конец месяца следует полученную величину умножить на количество заготовок на конец месяца.
274,44 руб. x 350 штук = 96 054 руб.
Тогда на счет учета готовой продукции бухгалтер организации спишет:
175 500 руб. + 320 000 руб. — 96 054 руб. = 399 446 руб.
Теперь на условиях предыдущего примера рассмотрим способ оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости.
Пример. Предположим, что учетная цена металлической заготовки составляет 270 руб.
Движение НЗП за отчетный месяц в натуральных единицах составило:
остаток на начало месяца — 650 штук (300 штук + 350 штук);
изготовлено за месяц заготовок — 700 штук.
На изготовление клапанов использовано — 1000 штук.
Остаток НЗП на конец месяца составляет — 350 штук.
Общие затраты производства составили 320 00 руб., в том числе:
литейного цеха — 195 000 руб.;
обрабатывающего цеха — 125 000 руб.
Фактическая себестоимость изготовления металлических заготовок составляет 195 000 руб., что выше их стоимости в качестве НЗП по учетным (плановым) ценам (700 штук x 270 руб. = 189 000 руб.).
Отклонение составляет 6000 руб. Причем указанное отклонение относится как к остатку НЗП, так и к готовой продукции, следовательно, данную сумму отклонений необходимо распределить. Причем распределение можно осуществить двумя вариантами:
Вариант 1. Отклонения распределяются пропорционально количественному показателю остатка НЗП и готовой продукции.
Сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к НЗП, составит:
350 штук: (1000 штук + 350 штук) x 6000 руб. = 1555,56 руб.
Сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к готовой продукции, составит:
1000 штук: (1000 штук + 350 штук) x 6000 руб. = 4444,44 руб.
Вариант 2. Отклонения распределяются путем пересчета учетных (плановых) цен НЗП.
Этот расчет осуществляется в три этапа.
1 этап. Определяется общая сумма затрат на производство металлических заготовок с учетом отклонений:
270 руб. x 650 штук + 270 руб. x 700 штук + 6000 руб. = 370 500 руб.
2 этап. Рассчитывается себестоимость единицы НЗП (металлической заготовки):
370 500 руб. / (650 штук + 700 штук) = 274,44 руб.
3 этап. Определяется стоимость НЗП на конец месяца с учетом отклонений:
350 штук x 274,44 руб. = 96 054 руб.
Как видно из полученного расчета, фактическая себестоимость НЗП на конец месяца полностью соответствует расчетным данным предыдущего примера. На следующий месяц учетной ценой единицы НЗП будет уже 274,44 руб.
Общая сумма затрат на изготовление готовых клапанов составит 370 500 руб. — 96 054 руб. + 125 000 руб. = 399 446 руб. Именно эта сумма списывается на счета учета готовой продукции.
3.4.2. Учет незавершенного производства в налоговом учете
Ответом на вопрос, что в целях налогообложения понимается под незавершенным производством и как производится его оценка, является ст. 319 НК РФ, согласно которой под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях гл. 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.
Обратите внимание на тот момент, что налогоплательщик в целях налогового учета вправе самостоятельно определять состав прямых расходов. Это положение ст. 318 НК РФ дает возможность налогоплательщику сформировать их одинаковый состав для целей бухгалтерского и налогового учета. В этом случае налогоплательщик может рассчитывать стоимость незавершенного производства в налоговом учете по методике, используемой в бухгалтерском учете. Правда, использовать эту возможность он сможет только в том случае, если методика расчета, используемая им в бухгалтерском учете, будет закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Однако, закрепляя право налогоплательщика на самостоятельность, налоговое законодательство указывает на то, что порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию должен производиться с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. При этом налоговое законодательство не содержит методики определения такого соответствия, так что если Вам нравится какая-нибудь методика, то Вы можете ее смело использовать, главное — не забудьте ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции».
Заметим, что абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов, закрепляемый в учетной политике, должен применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок (это может быть плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше использовать такой «экономически обоснованный показатель» из любого справочника по экономике. В этом случае его применение не вызовет лишних вопросов.
Отметим, что для организаций машиностроительного комплекса наиболее экономически оправданным методом распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства является метод распределения пропорционально доле прямых затрат в стоимости продукции. Организации в данном случае предстоит самой закрепить в учетной политике данный порядок распределения прямых затрат, а также определить, из какой именно стоимости будет исчисляться указанная пропорция: нормативная, плановая, сметная и тому подобная.
Применение данного метода распределения прямых затрат на остатки в незавершенном производстве требует от организации проведения мероприятий по отладке оперативного учета незавершенного производства. Оперативный учет в данном случае является основным источником данных для оценки незавершенного производства.
Для применения указанной методики от организации требуется также наличие налаженной системы планирования себестоимости выпускаемой продукции.
Для применения метода оценки незавершенного производства на основании доли прямых затрат в стоимости продукции следует определить понятие стоимости и ее различные виды.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период (год, квартал).
Сметные калькуляции являются разновидностью плановых. Они составляются на разовое изделие для определения его цены.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих в организации технически обоснованных норм расхода сырья, материалов и других текущих затрат. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделия в целом, а также только на изделия в целом.
Отчетные, или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость продукции (выполненных работ).
Рассмотрим на конкретном примере вопросы налоговой оценки прямых расходов, относящихся к НЗП, готовой продукции на складе, реализованной продукции, отгруженной, но не реализованной продукции.
Пример. Организация выпускает аккумуляторы для легковых автомобилей и использует нормативный метод учета с подетальной калькуляцией.
Налоговый учет доходов и расходов в организации ведется по методу начислений. Нормативная себестоимость одного аккумулятора составляет 500 руб.
Цена реализации (с НДС) — 1200 руб.
На начало января 2009 г. в цехах имеются остатки НЗП (по нормативной себестоимости) на сумму 5000 руб., из которых прямые расходы составляют 900 руб. (расшифровка сумм прямых расходов в разрезе элементов затрат в примере не проводится).
Остаток готовой продукции на складе на 1 января 2009 г. — 30 аккумуляторов.
В январе 2009 г. было произведено 500 аккумуляторов.
Со склада было отгружено 400 аккумуляторов, 380 аккумуляторов реализовано, а 20 передано на реализацию по договорам, предусматривающим иной порядок перехода права собственности (в бухгалтерском учете их движение отражено на счете 45 «Товары отгруженные»).
Сумма затрат на производство и реализацию по нормативной себестоимости составила за январь 275 000 руб.
Фактические прямые расходы на производство в январе 2009 г. — 80 000 руб.
Сумма фактических косвенных расходов, относящихся к январю 2009 г., — 204 000 руб.
Дадим распределение прямых расходов (в рублях), необходимое для последующего исчисления налога на прибыль:
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на НЗП на 1 февраля 2009 г.:
| N п/п | Показатель | В сумме прямых
расходов |
Штук | По
нормативной себестоимости |
| 1 | Остаток НЗП на 1 января
2006 г. |
900 | 5 000 | |
| 2 | Сумма расходов за январь | 80 000 | 275 000 <*> | |
| 3 | Итого: | 80 900 | 280 000 | |
| 4 | Доля прямых расходов | 28,9% ((80 900 / 280 000) x 100%) | ||
| 5 | Выпуск готовой продукции
в январе |
72 250
(250 000 x 0,289) |
500 | 250 000
(500 x 500 штук) |
| 6 | Остаток НЗП на 1 февраля
2006 г. |
8 650
(80 900 — 72 250) |
30 000 | |
———————————
<*> В реальности данная величина непосредственно «не осязаема», поэтому сначала по результатам инвентаризации отражается величина в строке 6, а показатель в строке 2 выводится балансовым методом или не выводится вообще, поскольку значение для строки 3 можно получить сложением значений в строках 5 и 6.
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на 1 февраля 2009 г.:
| N п/п | Показатель | В сумме прямых
расходов |
Штук | По
нормативной себестоимости |
| 1 | Остаток готовой
продукции на складе на 1 января 2009 г. |
4 500
(150 <*> x 30 штук) |
30 | 15 000 |
| 2 | Выпуск готовой
продукции в январе |
72 250 | 500 | 250 000 |
| 3 | Итого: | 76 750 | 530 | 265 000 |
| 4 | Доля прямых расходов | 28,96% ((76 750 / 265 000) x 100%) | ||
| 5 | Отгружено продукции
в январе |
57 920
(200 000 x 0,2896) |
400 | 200 000 |
| 6 | Остаток готовой
продукции на складе на 1 февраля 2009 г. |
18 830
(76 750 — 57 920) |
130 | 65 000 |
———————————
<*> Условная величина — сумма прямых расходов, приходящихся на одно изделие, взятая из калькуляции прошлого месяца. На начало января 2006 г. у организации могут быть готовые изделия, изделия, сданные на склад не только в декабре 2005 г., а также в предыдущие месяцы. В этом случае приходится калькулировать долю прямых расходов (в плане гл. 25 НК РФ) в месяцах поступления таких изделий на склад организации.
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную продукцию на 1 февраля 2009 г.:
| N п/п | Показатель | В сумме прямых
расходов |
Штук | По
нормативной себестоимости |
| 1 | Остаток отгруженной,
но не реализованной продукции на 1 января 2009 г. |
— | — | |
| 2 | Отгружено продукции
в январе |
57 920 | 400 | 200 000 |
| 3 | Итого: | 57 920 | 400 | 200 000 |
| 4 | Доля прямых расходов | 28,96% ((57 920 / 200 000) x 100%) | ||
| 5 | Реализовано продукции | 55 024
(190 000 x 0,2896) |
380 | 190 000
(500 x 380 штук) |
| 6 | Остаток отгруженной,
но не реализованной продукции на 1 февраля 2009 г. |
2 896
(57 920 — 55 024) |
20 | 10 000 |
Итак, доход, полученный в январе 2009 г. от реализации аккумуляторов, равен 380 000 руб. (1000 x 380).
Если предположить, что организация не имела других доходов и не имела внереализационных расходов за январь, сумма налога на прибыль составит:
(380 000 — (55 024 + 204 000)) x 0,2 = 24 195,2 руб.
Из них:
55 024 руб. — сумма прямых расходов на производство и реализацию продукции в январе 2009 г., относящихся к реализованной продукции (строка 5 таблицы 3);
204 000 руб. — сумма косвенных расходов, относящихся к январю 2009 г.;
0,2 — ставка налога на прибыль.